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Il est encore temps de réduire l’impôt sur le revenu 2020

Il est encore temps de réduire l’impôt sur le revenu 2020

Temps de lecture estimé : 18 min

Jusqu’au 31 décembre, il est encore possible d’alléger l’impôt sur les revenus de 2020. Tour d’horizon des réductions, crédits d’impôt et déductions de base imposable.

Il existe deux principes pour réduire l’impôt sur le revenu (IR) : diminuer le montant de l’impôt lui-même par les réductions et crédits d’impôt ou réduire la base imposable à l’impôt. Quelles sont les outils utilisables avant la fin de l’année ?

réduction et crédits d’impôt pour baisser le montant de l’ir

Une fois calculé, le montant de l’impôt sur le revenu peut être réduit de deux manières :

  • les réductions d’impôt
  • les crédits d’impôt

Réductions et crédits d’impôt s’imputent sur l’impôt dû. Mais à la différence de la réduction d’impôt qui est perdue lorsqu’elle excède le montant de l’impôt dû, le solde de crédit d’impôt non imputé est restituable.

Quelle sont les réductions et crédits d’impôt praticables avant le 31 décembre ?

les réductions d’impôt sur le revenu 2020

Parmi les réductions d’impôt possibles en 2020, une nouveauté très attendue : le taux de réduction pour investissement dans les PME passe de 18 % à 25 % mais seulement pour 2020. Après le 31 décembre, il sera trop tard.

Les autres réductions d’impôt, à réaliser également avant la fin de l’année pour un effet sur l’impôt sur les revenus 2020, restent habituelles : investissement en Sofica, dons … sans compter les défiscalisations immobilières dont le régime Pinel qui par ailleurs devrait être prorogé au-delà de 2021.

Le dispositif IR-PME ou Madelin pour réduire sa fiscalité

Évènement attendu depuis 2018, le taux de réduction pour souscription au capital de PME (Petites et Moyennes Entreprises) au sens communautaire, encore appelé dispositif IR-PME ou Madelin, passe de 18 % à 25 % du montant investi plafonné à 50.000 € pour une personne célibataire, 100.000 € pour un couple, soit une réduction d’impôt maximale de 12.500 € (célibataire) et 25.000 € (couple).

La PME doit avoir moins de 7 ans, ou plus de 7 ans mais en phase d’expansion, être non cotée, exercer une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale et employer au moins 2 salariés.

Il est néanmoins nécessaire de réaliser cet investissement avant le 31 décembre, l’augmentation de la réduction d’impôt à 25 % prenant fin en 2021 (décret n° 2020-1014 du 7 août 2020).

Pour ne pas remettre en cause l’avantage fiscal, les titres doivent être conservés jusqu’à la fin de la 5ème année suivant la souscription et les apports ne doivent pas faire l’objet de remboursement jusqu’à la fin de la 7ème année suivant la souscription.

Cette réduction, majorée de 18 % à 25 %, concerne également les souscriptions aux parts de FIP (Fonds d’investissement de proximité) et de FCPI (Fonds commun de placement dans l’innovation) pour tout investissement réalisé avant le 31 décembre 2020.

Le plafond de la réduction est alors de 3.000 € pour une personne seule et 6.000 € pour un couple (montant investi maximum : 12.000 € ou 24.000 € (couple)).

Attention néanmoins, le taux de réduction ne s’applique que sur le quota que le fonds investit en titres éligibles (70 % au minimum).

Les parts doivent être conservées 5 ans pour ne pas remettre en cause l’avantage fiscal. Dans tous les cas, la prise de risque inhérente à ce type d’investissement (actions et faible liquidité) requiert un horizon d’investissement de long terme.

Il est possible de cumuler les plafonds d’investissement des FIP et des FCPI portant l’investissement maximal donnant droit à réduction à 24.000 € pour une personne seule et 48.000 € pour un couple.

Alors que l’avantage fiscal est majoré en 2020 pour les investissements au capital de PME ou en FIP et FCPI classiques, le taux de réduction accordé lors de la souscription de FIP Corse et FIP Outre-mer est réduit de 38 % à 30 %.

Enfin, la réduction d’impôt pour investissement en PME ou FIP et FCPI entre dans le plafonnement des niches fiscales de 10.000 € par an.

Sofica : financement du cinéma et défiscalisation

Les Sofica (Sociétés de Financement d’œuvres Cinématographiques et Audiovisuelles) sont des fonds de financement du cinéma et de l’audiovisuel.

Afin de soutenir ce secteur, les investissements s’accompagnent d’avantages fiscaux : une réduction d’impôt de 30 % du montant souscrit dans la limite de 18.000 € par an et 25 % du revenu global.

Ce taux de réduction reste inchangé en 2020. Les souscriptions doivent être réalisées avant le 31 décembre pour que la réduction s’applique sur l’impôt sur les revenus de 2020.

Sous certaines conditions, le taux de réduction peut être majoré à 36 % (si la Sofica investit au moins 10 % dans des sociétés de production avant la fin de l’année suivant la souscription) ou 48 % (lorsque la Sofica affecte également 10 % des investissements à la production de fictions, documentaires, animations au format de séries ou à l’achat de droits de recettes d’exploitation d’œuvres à l’étranger).

Onze Sofica sont agrées en 2020 et peuvent faire l’objet de souscription avant le 31 décembre pour réduction sur l’impôt sur les revenus à payer en 2021.

Tout comme les souscriptions en FIP et FCPI, et certainement davantage compte tenu que les investissements se font ici dans un seul secteur, les Sofica sont des supports d’investissement à risque dont la durée minimale d’investissement pour ne pas remettre en cause l’avantage fiscal est de 5 ans.

La réduction d’impôt des Sofica relève du plafond des niches fiscales majoré à 18.000 € par an.

Réduction d’impôt par les défiscalisations immobilières : Pinel, Denormandie, Malraux

A la différence des réductions d’impôt précédentes, investir en défiscalisation immobilière pour bénéficier d’une réduction d’impôt sur les revenus 2020 demande de l’anticipation, sauf à investir dans des SCPI (Sociétés Civiles de Placement Immobilier) relevant de ces régimes.

Il ne reste en effet que deux mois pour procéder à l’acquisition (acte signé) ou pour que le bien soit achevé de construire (achat en VEFA, Vente en l’État Futur d’Achèvement) dans le régime Pinel ou Denormandie, ou que les travaux soient réalisés et réglés dans le régime Malraux.

Régime Pinel : immobilier locatif neuf et réduction d’impôt

La loi Pinel permet d’acquérir un bien immobilier locatif neuf en bénéficiant d’une réduction d’impôt sur le revenu de 12%, 18% ou 21% du montant investi en fonction de la durée de location (6, 9 ou 12 ans). Le plafond d’investissement donnant lieu à réduction d’impôt est de 300.000 € par an et 5.500 € par m2 sur deux logements maximum.

La réduction d’impôt est applicable sous conditions de zones d’investissement, de respect de conditions de performance énergétique du bien, de ressources des locataires et de loyers.

Les réductions Pinel sur des biens constituant des logements individuels ne sont possibles que jusqu’à la fin de l’année 2020.

Enfin, l’achèvement en cas d’achat en VEFA ou l’acquisition pour un bien neuf déjà construit doivent intervenir avant le 31 décembre pour que la réduction s’applique sur l’impôt sur les revenus de 2020 payable en 2021.

Le bien devra par ailleurs être loué dans les 12 mois qui suivent son achèvement ou son acquisition.

Ce régime est ouvert pour les investissements réalisés jusqu’au 31 décembre 2021.

Pinel et PTZ (Prêt à taux zéro) prorogés ?

Le projet de loi de Finances pour 2021 devrait proroger la défiscalisation Pinel jusqu’à fin 2022 tout en intégrant de nouveaux critères de zonage écologique.

De la même manière, le prêt à taux zéro (PTZ), permettant de bénéficier d’un prêt sans intérêt sous conditions de ressources pour le financement de la résidence principale, devrait être prolongé en 2022 en faveur des ménages modestes primo-accédants.

Dispositif Denormandie : investissement dans l’immobilier ancien et rénovation

 

Le régime Denormandie offre les mêmes taux de réduction d’impôt mais pour l’acquisition de biens immobiliers anciens faisant l’objet de travaux de rénovation.

 

Les travaux doivent représenter au moins 25 % du prix global de l’investissement, lui-même plafonné à 300.000 € par an, 5.500 € par m2 et deux logements par an.

 

Le régime Denormandie est également soumis à des conditions de zones d’investissement (liste de communes éligibles) ainsi que de ressources des locataires et de loyers. Il est possible d’en bénéficier jusqu’au 31 décembre 2022.

 

Les réductions d’impôt Pinel et Denormandie entrent dans le plafonnement des niches fiscales de 10.000 € par an.

 

Régime Malraux : patrimoine architectural et avantage fiscal

 

Depuis 2009, le régime Malraux permet de bénéficier d’une réduction d’impôt et non plus d’une diminution de base imposable.

 

Ce dispositif vise à encourager la restauration du patrimoine architectural. Le bien doit être situé dans des zones définies (Site Patrimonial Remarquable). Il devra être loué pendant 9 ans à usage d’habitation sans conditions de ressources de locataires, ni de loyers.

 

Le taux de réduction, de 22% à 30% selon les zones d’investissement, s’applique sur le montant des travaux réalisés dont le montant est plafonné à 400.000 € sur une période de 4 ans.

 

La fraction de la réduction d’impôt qui ne peut être imputée sur l’IR de l’année concernée (année de paiement des travaux) peut être reportée sur l’IR des 3 années suivantes.

 

Depuis 2013, la réduction d’impôt en loi Malraux ne rentre plus dans le plafonnement des niches fiscales.

 

Les taux d’intérêt étant relativement bas, le financement de ces opérations immobilières se fait le plus souvent par emprunt.

 

Comme pour tout investissement, il est nécessaire de rester vigilant aux objectifs patrimoniaux recherchés au-delà de l’avantage fiscal. S’agissant d’un investissement immobilier, l’emplacement et la qualité du bien sont les premiers critères à privilégier.

 

Investir dans la forêt : parts de GFF (Groupements Fonciers Forestiers)

 

Les fonds de groupements fonciers forestiers (GFF) sont assortis d’avantages fiscaux afin de promouvoir les investissements dans la forêt.

 

La souscription de parts de ces fonds ou leur acquisition permettent de bénéficier d’une réduction d’impôt de 18 % du montant investi plafonné à 5.700 € par an pour une personne seule et 11.400 € par an pour un couple, soit une réduction annuelle maximale de 1.026 € ou 2.052 € pour un couple.

 

Les parts doivent être éligibles à la loi Defi-Forêt (encourageant à la lutte contre l’effet de serre). Elles doivent être conservées jusqu’au 31 décembre de la 8ème année suivant la souscription pour ne pas remettre en cause la réduction d’impôt.

 

La souscription au capital initial ou aux augmentations de capital de nouvelles parts de GFF peuvent aussi bénéficier de la réduction d’impôt IR-PME (Madelin) que nous avons détaillée précédemment. Dans ce cas, le taux de réduction est de 25 % jusqu’au 31 décembre 2020 sur le montant investi, plafonné à 50.000 € pour une personne seule et 100.000 € pour un couple.

 

Les parts doivent être conservées jusqu’au 31 décembre de la 5ème année qui suit la souscription.

 

La réduction d’impôt pour investissement en GFF entre dans le plafonnement des niches fiscales de 10.000 € par an.

 

Les parts de GFF peuvent par ailleurs bénéficier, sous conditions, d’une exonération de droits de donation et de succession sur 75 % de leur valeur. De la même manière, ces parts sont exonérés d’IFI pour 75 % de leur valeur, voire 100 % dans certains cas.
Là encore, il s’agit d’investir à long terme dans le foncier rural et forestier. Avant tout avantage fiscal, cette opération doit correspondre à une stratégie patrimoniale.

 

La défiscalisation outre-mer : Girardin industriel, Girardin social, Pinel Outre-mer et dispositif Jego

 

Des incitations fiscales sous forme de réduction d’impôt sont mises en place pour favoriser le développement économique des départements et collectivités d’outre-mer (DOM-COM).

 

Le plus ancien de ces dispositifs toujours en vigueur est le régime Girardin. Il prend deux formes :

 

  • Le Girardin industriel : ce régime permet de bénéficier d’un avantage fiscal pour l’investissement en outil productif jusqu’en 2020 dans les DOM (2025 dans les COM).

    Ce matériel est loué pour une durée de 5 ans minimum à des exploitants qui pourront l’acquérir à terme pour un prix symbolique. L’investissement est donc réalisé à fonds perdu.

    La réduction d’impôt est en contrepartie particulièrement efficace puisqu’elle est calculée sur une base excédant le montant investi. Ce type d’opération doit s’accompagner de la plus grande vigilance quant à sa mise en œuvre pour éviter tout risque de requalification de l’avantage fiscal.

 

  • Le Girardin social : depuis 2018, cette réduction concerne seulement certains travaux (réhabilitation, confortation contre les risques sismiques) réalisés sur l’immobilier locatif à usage d’habitation et non plus l’acquisition. Le taux de réduction est de 18 %, 26%, 22% ou 29% selon les zones et l’investissement en énergie renouvelable. Il s’applique sur le montant des travaux étalé sur 5 ans (soit 20% par an). Ce régime prend fin au 31 décembre 2020.

 

Il est aussi possible de bénéficier de réduction d’impôt « outre-mer » en investissant via :

 

  • Le Pinel Outre-Mer : le régime est semblable au Pinel classique mais les taux de réduction sont majorés à 23%, 29% ou 32% suivant la durée de location (6, 9 ou 12 ans). L’investissement est plafonné à 300.000 € et deux logements par an. Le bien doit être situé dans une zone définie. Les ressources des locataires et les loyers sont plafonnés.

 

  • Le dispositif Jego : il concerne l’investissement en logement social neuf ou à réhabiliter uniquement dans les collectivités d’outre-mer (COM) depuis 2019. Les logements doivent être donnés à bail pour au moins 5 ans à des organismes locatifs sociaux. La réduction d’impôt est de 50 % du prix d’acquisition plafonné mais 70 % de cet avantage doit être rétrocédé à l’organisme de logement social sous forme de diminution de loyers ou de prix de cession.

 

Ces dispositifs entrent dans le plafond des niches fiscales des investissements outre-mer majoré à 18.000 €.

 

Les régimes Giradin et Jego relèvent également d’un plafond spécifique aux investissements ultra-marins.

 

Réduction d’impôt et générosité : dons aux associations

 

Faire des dons en 2020 permet toujours de bénéficier d’une réduction d’impôt :

 

  • De 66 % du montant donné en faveur d’association d’utilité publique dans la limite de 20 % du revenu imposable.

 

  • De 75 % des sommes données plafonnées exceptionnellement à 1.000 € en 2020 (devant être portée à 554 € en 2021), en faveur d’une association d’aide aux personnes en difficultés.

 

  • De 75 % des montants donnés depuis le 1er janvier 2020 et jusqu’au 31 décembre 2021 au profit d’organismes exerçant des actions en faveur des victimes de violence domestique, dans la limite de 552 €.

 

  • De 75 % des dons et cotisations versés aux partis politiques dans la limite de 7.500 € par an et par contribuable et 4.600 € pour les dons visant à financer les campagnes électorales.

 

Le montant des dons excédant ces plafonds reste reportable sur les 5 années suivantes.

 

La réduction d’impôt pour don en faveur de la reconstruction de la cathédrale Notre-Dame de Paris a pris fin au 31 décembre 2019.

 

les crédits d’impôt pour 2020

 

L’actualité principale concernant les crédits d’impôt porte sur les dépenses de rénovation énergétique. Le CITE (Crédit d’impôt pour la Transition Energétique) est remplacé par une prime forfaitaire « MaPrimeRénov » dont le montant attribué dépend des revenus.

 

Les autres crédits d’impôts sont principalement liés aux équipements d’aide à la personne et à l’emploi de salariés à domicile.

 

Rénovations énergétiques : CITE (Crédit d’Impôt Transition Energétique) et MaPrimeRénov’

 

Jusqu’au 31 décembre 2020, réaliser des travaux d’amélioration énergétique peut encore donner droit au Crédit d’Impôt Transition Energétique (CITE) mais dans des conditions plus restrictives.

 

Ce crédit d’impôt (CITE) n’est plus de 15%, 30 % ou 50% des dépenses réalisées (sous conditions de plafonds) mais égal à un montant forfaitaire. Ce forfait ne peut dépasser 75% des sommes engagées et dépend de la nature des travaux, la liste ayant été restreinte.

 

Il est également conditionné à des niveaux de ressources  : le revenu fiscal de référence du foyer doit être compris entre des seuils spécifiques dépendant de la composition du foyer fiscal et de la zone géographique d’habitation (Ile de France ou autres régions).

 

Parallèlement, une prime forfaitaire pour travaux de rénovation énergétique est mise en place depuis le 1er janvier 2020. Elle est versée par l’Anah (Agence Nationale de l’Habitat) aux contribuables dont les revenus sont inférieurs aux seuils d’éligibilité au CITE.

 

Cette prime cohabite avec le CITE en 2020 en 2020 et a vocation à le remplacer en 2021.

 

Pour 2020, la réduction d’impôt pour travaux d’économie d’énergie dépend donc principalement des revenus du foyer fiscal : prime forfaitaire en-deça d’un niveau de revenus, CITE mais dans des proportions limitées et pour une liste restreinte de travaux pour les contribuables aux revenus supérieurs.

 

A partir du 1er janvier 2021, le crédit d’impôt CITE disparaît totalement et est remplacé par « MaPrimeRénov’ » versée dès le chantier réalisé.

 

Initialement conditionné à un seuil de revenus annuels, le dispositif est modifié par le projet de Loi de Finances 2021. Le montant de la prime est modulé par type de travaux et par seuils de revenus mais sans plafond d’attribution, de sorte qu’une prime soit versée pour tout contribuable.

 

Plus les revenus du foyer fiscal est élevée, moins la prime est importante et la liste de travaux éligibles restreinte.

 

Le montant de la prime est également majoré pour les travaux de rénovation de biens d’habitation qualifiés de « passoires énergétiques ».

 

Autre nouveauté pour 2021 : la prime pour travaux énergétique pourra également être attribuée aux propriétaires bailleurs et aux copropriétés selon des conditions spécifiques.

 

Un crédit d’impôt reste maintenu de 2021 à 2023 pour l’installation de systèmes de charge pour véhicule électrique dans la résidence principale : le taux de réduction prévu est de 75 % des dépenses et le crédit d’impôt est plafonné à 300 € par installation.

 

Réduction pour prévention des risques technologiques

 

Jusqu’au 31 décembre 2020 et à condition que la résidence principale soit située dans un périmètre couvert par un plan spécifique, les travaux réalisés dans le cadre de prévention des risques technologiques permet de bénéficier d’une réduction de 40 % des dépenses engagées dans la limite de 20.000 € par logement sur la période 2015 – 2020.

 

Équipements d’aide aux personnes âgées ou handicapées

 

Les dépenses d’équipement d’accessibilité au logement des personnes âgées ou handicapées, ou adapté à la perte d’autonomie, permettent jusqu’au 31 décembre 2020 de bénéficier, sous conditions, d’un crédit d’impôt de 25% des montants des travaux plafonnés à 5.000 € pour une personne seule, 10.000 € pour un couple, majorés de 120 € par personne à charge. Ce plafond est apprécié sur une période de 5 ans.

 

Les autres crédits d’impôt : emploi salariés à domicile et garde d’enfant

 

Les dépenses pour emploi de salariés à domicile donnent toujours droit à crédit d’impôt de 50 % dans la limite de 12.000 €.

 

De même, les crédits d’impôt pour garde d’enfant de moins de 6 ans permettent d’obtenir un crédit d’impôt de 50 % des dépenses engagées plafonnées à 2.300 € par enfant et par an.

 

Réduction et crédit d’impôt viennent en déduction du montant de l’impôt dû. Une autre manière de réduire la facture fiscale est d’investir dans des supports diminuant la base imposable à l’IR.

 

optimisation par les diminutions de revenus imposables

 

Certains investissements sont imputables sur tout ou partie du revenu imposable. Ces avantages fiscaux permettent d’inciter au développement de supports patrimoniaux comme l’épargne-retraite ou l’immobilier locatif d’habitation.

 

Une fois réduite du montant de ces investissements déductibles, la base imposable entre dans le barème de l’IR.

 

Ce dernier a changé pour les revenus de 2020 : les seuils sont revalorisés mais la deuxième tranche d’imposition passe à 11 % au lieu de 14 %.

Nouveau barème IR 2021

La 2ème tranche du barème de l’impôt sur les revenus de 2020 passe de 14 % à 11 %. Les seuils de la 2ème  et 3ème tranche sont abaissés.

Barème progressif applicable aux revenus de 2020

Fraction du revenu imposable (pour une part)Taux d'imposition à appliquer sur la tranche correspondante
Jusqu'à 10.064 €

0 %

De 10.065 € à 25.659 €

11 %

De 25.660 € à 73.369 €

30 %

De 73.370 € à 157.806 €

41 %

À partir de 157.807 €

45 %

Quelles sont les principales diminutions de base imposable à l’IR en 2020 ?

epargne-retraite : versements déductibles sur les perp, les contrats madelin, le nouveau per

Préparer sa retraite permet de diminuer l’impôt sur le revenu. Les versements réalisés sur les dispositifs d’épargne-retraite sont en effet déductibles du revenu imposable dans certaines limites.

Il en est ainsi des versements sur :

  • Le nouveau support d’épargne-retraite qu’est le PER (Plan d’Epargne Retraite) créé le 1er octobre 2019 et destiné à unifier et remplacer les anciens dispositifs d’épargne-retraite existants.

Les versements sont déductibles du revenu global imposable dans la limite de :

  • Pour les salariés : 10 % des revenus d’activité de l’année précédente plafonnés à 8 fois le plafond annuel de la sécurité sociale (PASS). Le versement déductible minimum est de 10 % du PASS (4.052 € pour 2020).
  • Pour les indépendants et TNS (Travailleurs non-salariés) : 10 % des bénéfices imposables de l’année en cours majorés de 15 % de la part de bénéfices comprise entre le PASS et 8 fois le PASS.

Les plafonds de versements donnant droit à déduction fiscale et calculés pour chaque contribuable par l’administration fiscale sont indiqués sur l’avis d’impôt sur le revenu de l’année précédente.

Il est possible de bénéficier des plafonds de versements des 3 années précédentes non utilisés ainsi que de ceux du conjoint dans le cas d’imposition commune.

L’économie fiscale est alors égale au versement déductible multiplié par la tranche marginale d’imposition à l’impôt sur le revenu.

Exemple

Monsieur A, célibataire, perçoit 55.000 € de salaires annuels. Sa tranche marginale d’imposition est de 30 %.

Il peut verser jusqu’à 5.500 € sur un PER individuel pour bénéficier d’une déduction fiscale.

L’économie d’impôt est de 1.650 € (5.500 € x 30 %).

En contrepartie de cet avantage fiscal, l’épargne constituée est indisponible pendant la phase de capitalisation sauf cas spécifiques dits « accidents de la vie » (décès du conjoint, invalidité du souscripteur, surendettement, fin de droits au chômage …) et depuis l’instauration du PER dans le cas d’achat de la résidence principale.

A l’âge de la retraite, le nouveau PER a pour avantage de permettre une sortie en capital alors que les précédents dispositifs retraites ne prévoyaient qu’une sortie principalement en rente (au mieux sortie limitée à 20 % en capital pour le PERP).

Si les versements ont donné lieu à déduction fiscale, le retrait du PER sera imposé pour sa partie capital au barème de l’IR.

Avant le 31 décembre 2020 : retrait exceptionnel possible sur les contrats Madelin et PER.

Afin d’aider les travailleurs non-salariés à faire face aux conséquences financières de la crise du coronavirus, 3ème  Loi de Finances rectificative pour 2020 permet de réaliser exceptionnellement, avant le 31 décembre 2020, un retrait maximal de 8.000€ sur les contrats Madelin et les PER ouverts avant le 10 juin 2020.

Ce retrait est exonéré d’impôt sur le revenu jusqu’à 2.000 €.

Les plus-values comprises dans le retrait restent imposables aux prélèvements sociaux au taux de 17,2 %.

En cas de versement sur le contrat en 2020 et 2021, le plafond déductible est réduit du montant du retrait réalisé.

générer un déficit immobilier pour diminuer l’ir

Créer un déficit foncier permet de diminuer la base imposable à l’IR, d’autant plus si ce déficit est reportable sur le revenu global.

Cette imputation du déficit sur le revenu global imposable est possible :

  • en location nue, bien que plafonnée
  • dans certains dispositifs de défiscalisation immobilières tels le régime des monuments historiques.

en location meublée dans le cas de la LMP (Location Meublée Professionnelle)

Déficit foncier en location nue

La location nue d’un bien immobilier à usage d’habitation permet de déduire des loyers imposables les charges d’entretien et de réparation mais aussi les travaux d’amélioration (mais pas de construction) ainsi que les intérêts d’emprunt et taxes foncières.

Ces dépenses et charges ont pour premier effet d’effacer pour tout ou partie les loyers imposables de l’année. Si elles excèdent le montant des loyers perçus, la location génère alors un déficit.

Ce déficit foncier peut être imputable sur le revenu global :

  • dans la limite de 10.700 €
  • pour la part de déficit ne provenant pas des intérêts d’emprunt

La part de déficit ne satisfaisant pas ces conditions est reportable sur les revenus fonciers des 10 années suivantes.

La location nue doit être maintenue jusqu’au 31 décembre de la 3ème année suivant l’imputation du déficit pour ne pas remettre en cause l’avantage fiscal.

Loi Monuments Historiques et déficit imputable

Les déficits fonciers générés par certaines catégories d’immeubles dits dits Monuments Historiques sont imputables sur le revenu global sans limitation de montant. Suivant l’importance du déficit, la totalité du revenu imposable de l’année peut ainsi être effacée.

Ce régime est bien sûr soumis à conditions :

  • le bien immobilier doit être classé monument historique, ou inscrit à l’inventaire supplémentaire, ou bénéficier du label « Fondation du patrimoine ».
  • Depuis 2009, le bien doit être conservé pendant 15 ans après son acquisition, détenu en direct (sauf exception) et ne pas faire l’objet d’une copropriété (sauf agrément).
  • Le déficit généré par les charges foncières est déductible du revenu global dans des proportions différentes selon si l’immeuble est occupé par son propriétaire et s’il procure des revenus (loyers ou recettes d’ouverture au public).

Déficits LMP (Location Meublée Professionnelle) et LMNP (Location Meublée Non Professionnelle)

De la même manière que des investissements et travaux immobiliers permettent de générer un déficit foncier en location nue, il est possible de constater un déficit en location meublée.

Pour se faire, il est nécessaire de déclarer ces revenus de location meublée au régime réel normal ou simplifié. Un grand nombre de charges réelles est alors déductible des revenus locatifs. Les équipements d’ameublement, les travaux d’entretien et de réparation mais aussi les frais d’acquisition du bien sont imputables sur les loyers perçus. Il est aussi possible d’amortir le bien ainsi que les travaux de construction et d’amélioration sans que ces charges d’amortissement puissent néanmoins accroître le déficit.

Le déficit réalisable en location meublée est donc plus important qu’en location nue.

Le traitement et l’effet fiscal de ce déficit seront néanmoins différents si la location meublée est réalisée à titre professionnel ou pas.

Déficit BIC (Bénéfices Industriels et Commerciaux) professionnels et LMP

La location meublée est considérée comme professionnelle (LMP) lorsque les conditions suivantes sont remplies :

  • les loyers annuels doivent être supérieurs à 23.000 €
  • les recettes de la location meublée doivent excéder les revenus professionnels (pensions et retraites comprises) du foyer fiscal

L’inscription au registre du commerce et des sociétés (RCS) n’est plus requise depuis 2018.

Si les critères de la location meublée professionnelle sont satisfaits, le déficit généré entre dans la catégorie des BIC professionnels. Ce déficit est alors imputable sur le revenu global imposable sans limitation de montant.

Non seulement les revenus de l’activité meublée de l’année sont effacés par la constatation même des charges mais le déficit généré vient également s’imputer sur les autres revenus annuels du foyer fiscal.

Cette faculté fait de la LMP un outil très efficace pour réduire son imposition.

L’économie d’impôt est alors égale au montant du déficit imputé multiplié par le taux marginal d’imposition à l’IR.

Déficit BIC (Bénéfices Industriels et Commerciaux) non professionnels et LMNP

Si les conditions de la location meublée professionnelle ne sont pas satisfaites, la location meublée est dite non professionnelle (LMNP).

Dans ce cas, le déficit n’est imputable que sur les revenus de même nature, c’est-à-dire des bénéfices industriels et commerciaux non professionnels.

Les locations meublées sont le plus souvent réalisées à titre non professionnelles, les critères de la location professionnelle étant plus difficilement réalisables.

Le déficit est alors imputable sur les bénéfices à venir de la location meublée pendant 10 ans.

Le déficit LMNP permet donc dans un premier temps d’effacer l’imposition des revenus de la location meublée l’année de leur réalisation. Mais à la différence de la LMP, il n’a aucun effet fiscal supplémentaire sur les autres revenus annuels du foyer.

Ce déficit LMNP garde néanmoins ses effets pour les années suivantes lorsque l’activité de location meublée sera bénéficiaire en venant s’imputer sur les bénéfices imposables. Il permettra de les réduire voire de les annuler.

La diminution du revenu imposable par la location meublée requiert ainsi une stratégie réfléchie, menée dans le temps, et des montants investis relativement significatifs si l’on souhaite relever de la location meublée professionnelle.

 

Réduction d’impôt ou diminution de la base imposable, les solutions mises en place dépendent souvent des budgets et moyens d’investissement. Mais ce choix devrait avant tout dépendre des besoins et des objectifs patrimoniaux.

Il est inutile d’investir dans des outils de réduction d’impôt sur le revenu, si ceux-ci ne correspondent pas à la situation et aux objectifs personnels et même risqué lorsque ces supports manquent de liquidités ou sont mal maîtrisés. Le conseil du gestionnaire de patrimoine est indispensable.

 

Auteur
Anne Brouard

Formateur intervenant à L’ESBanque pour le CESB CGP, diplôme RNCP Niveau 7, spécialisé en gestion de patrimoine.

Assurance-vie, contrat de capitalisation, société de portefeuille : quelle meilleure solution pour transmettre ?

Assurance-vie, contrat de capitalisation, société de portefeuille : quelle meilleure solution pour transmettre ?

Temps de lecture estimé : 13 min

Rédaction Web : JUST DEEP CONTENT

En quoi le contrat de capitalisation ou la société de portefeuille peuvent être plus avantageux que l’assurance-vie en termes de transmission successorale ? Explications.

 

Dans un précédent article nous avons nuancé l’intérêt que peut représenter la souscription de contrats d’assurance vie dans le cadre de stratégies patrimoniales en concentrant notre analyse sur la seule période de vie du souscripteur assuré.

Nous avions notamment évoqué l’effort d’uniformisation de la fiscalité appliquée aux gains financiers, avec la mise en place d’une imposition au taux unique de 12,8% applicable aux revenus et plus-values de nombreux actifs financiers, supprimant l’avantage compétitif dont pouvait disposer l’assurance vie dans le cas d’une détention s’inscrivant dans la durée.

Par ailleurs, la récente évolution règlementaire destinée à améliorer la protection des investisseurs interdit dorénavant la rétrocession de frais de gestion portant sur des OPC (Organisme de Placement Collectif) dans le cas d’un mandat de gestion portant sur un compte d’instruments financiers confié à un établissement financier. Cette règlementation a ainsi poussé toutes les sociétés de gestion à utiliser des parts de fonds subissant un niveau de frais réduit (parts dites « clean share ») dans le cadre d’un mandat portant sur un compte-titres. Mais la plupart de ces établissements financiers continuent d’utiliser les parts de fonds les plus « chargées » dans les mandats de gestion portant sur des contrats d’assurance vie.

Enfin, le faible niveau de rendement du fonds en euros comparé aux rendements dorénavant offerts sur le marché obligataire ôte encore un peu plus d’intérêt aux contrats d’assurance vie. La hausse des taux d’intérêts n’aura au mieux qu’un effet positif très lent sur le rendement du fonds en euros, qui risque de perdre pour longtemps son avantage compétitif par rapport à un investissement en obligations.

Malgré cela, l’assurance-vie, du fait de sa fiscalité successorale spécifique, est souvent présentée comme un outil avantageux dans un contexte de transmission. Mais qu’en est-il exactement ?

SOMMAIRE

  • Assurance-vie : quelle fiscalité en cas de décès ?Réincorporation de titre reçus par augmentation de capital réalisées par incorporation de réserves
  • Le contrat de capitalisation : quel avantage pour la succession ?
  • La société de portefeuille : quel intérêt successoral ?

 

Assurance-vie : quelle fiscalité en cas de décès ?

 

Lors du dénouement des contrats d’assurance vie suite au décès de l’assuré les capitaux sont versés aux bénéficiaires désignés :

  • sous déduction des prélèvements sociaux
  • et après fiscalité successorale, dont les conditions dépendent principalement de l’âge de l’assuré au moment du versement des primes.

Depuis la loi de financement de la sécurité sociale pour 2010, le décès de l’assuré est devenu un fait générateur de la soumission aux prélèvements sociaux des gains constatés sur les contrats d’assurance vie dénoués par le décès de l’assuré. Ces gains subissent les prélèvements sociaux au taux en vigueur au jour du décès, actuellement 17,2%, calculé sur le montant des gains réalisés depuis la souscription initiale du contrat, mais sous déduction des gains réalisés sur le fonds en euros et déjà soumis « au fil de l’eau » à ces mêmes prélèvements sociaux.

Rappel : prélèvements sociaux appliqués au fonds en euros

Les produits attachés au fonds en euros des contrats d’assurance vie et contrats de capitalisation constatés depuis le 1er juillet 2011 sont imposés aux prélèvements sociaux au moment de leur inscription en compte, c’est-à-dire le plus souvent tous les ans au 31 décembre.

En d’autres termes, sont principalement soumis aux prélèvements sociaux :

  • les gains réalisés sur le fonds en euros antérieurement au 31 juillet 2011
  • et ceux réalisés sur les unités de compte des contrats depuis l’origine.

Exemple :

Souscription d’un contrat d’assurance vie au profit de deux enfants bénéficiaires désignés, comportant fonds en euros et unités de compte.

Ce contrat a été alimenté par le versement de primes de 500.000 €. La valeur de rachat du contrat au moment du décès de l’assuré s’établit à 875.000 €, dont 125.000 € de gains provenant du fonds en euros et ayant déjà supporté les prélèvements sociaux au fil de l’eau.

Les prélèvements sociaux, appliqués aux gains de 250.000 € constatés au jour du décès sur les seules unités de compte ((875.000 € – 500.000 €) – 125.000 €), s’élèvent ainsi à 43.000 € (250.000 € x 17,2 %).

La somme, nette de prélèvements sociaux, de 832.000 € (875.000 € – 43.000 €) sera versée aux bénéficiaires.

En principe, les capitaux versés aux bénéficiaires désignés au contrat lors du décès de l’assuré sont exonérés de droits de succession. Mais ce principe souffre de deux exceptions de taille :

  • Lorsque les primes ont été versées après le 70ième anniversaire de l’assuré sur un contrat souscrit après le 20 novembre 1991, celles-ci subissent des droits de succession après déduction d’un abattement de 30.500 € (un seul abattement par assuré quelques soit le nombre de contrats souscrits et le nombre de bénéficiaires), selon l’article 757 B du CGI.

Cela revient à dire que les gains accumulés sur le contrat sont exonérés de droits de succession et que les primes bénéficient d’une franchise de 30.500 €, seul l’excédent étant imposé.

Reprenons notre exemple :

Si le souscripteur était âgé de plus de 70 ans au moment du versement de toutes les primes et qu’il ne disposait d’aucun autre contrat d’assurance vie, seule la somme de 469.500 € serait soumise aux droits de succession, c’est-à-dire le montant des primes (500.000 €) diminué de la franchise de 30.500 €.

Le surplus, soit 362.500 € serait exonéré de droits de succession (valeur de rachat nette des prélèvements sociaux 832.000 € – la part de primes imposable 469.500 €).

En retenant l’hypothèse d’une imposition dans une tranche de droits de succession à 30%, le montant des droits appliqués à ces capitaux décès s’élèverait à 140.850 €.

  • Si les primes ont été versées avant le 70ième anniversaire de l’assuré, l’article 990 I du CGI dispose, depuis le 13 octobre 1998, que les capitaux décès ne sont plus exonérés de droits de succession mais subissent un prélèvement au-delà de 152.500 € par bénéficiaire. Ce prélèvement comporte depuis 2014 deux tranches :
    • 20% jusqu’à 700.000 € imposable après l’abattement de 152.500 €
    • 31,25% au-delà.

Ce prélèvement est applicable sur la part revenant à chaque bénéficiaire au-delà de 152.500 € et tous contrats d’assurance vie confondus.

Dans notre exemple :

La valeur de rachat nette de prélèvements sociaux étant de 832.000 €, chaque enfant bénéficiaire recevra 416.000 € sous déduction d’un prélèvement de 52.700 €.

Il est intéressant de comparer cette fiscalité aux solutions alternatives à l’assurance-vie dont on peut disposer pour transmettre à terme un capital financier.

 

Le contrat de capitalisation : quel avantage pour la succession ?

 

Très proche sur de nombreux points du contrat d’assurance-vie, il s’en distingue au moment du décès. Le contrat de capitalisation ne comporte pas de désignation de bénéficiaire et suit par conséquent le traitement successoral de droit commun, aussi bien au plan civil que fiscal.

Le contrat de capitalisation est une simple opération d’épargne réalisée par le souscripteur. A son décès le contrat n’est pas dénoué et se retrouve dans l’actif successoral taxable aux droits de succession.

Dans une stratégie de transmission il peut paraître intéressant d’envisager une donation d’un contrat de capitalisation. Alors que la donation en pleine propriété constitue une transmission immédiate, la donation de la seule nue-propriété peut présenter plusieurs avantages dans une optique de préparation de la transmission.

Dans une telle situation, les nus-propriétaires ne deviendront pleinement propriétaires qu’après extinction de l’usufruit, donc au décès du donateur. Cela permet à l’usufruitier de conserver des prérogatives (notamment la faculté de procéder seul à des rachats et à des arbitrages) qui pourront d’ailleurs être utilement définies dans une convention de démembrement.

Au plan fiscal, une telle donation sera soumise aux droits de donation calculés sur la seule valeur de la nue-propriété qui dépend de l’âge de l’usufruitier, c’est-à-dire dans notre cas de l’âge du donateur au moment de la réalisation de la donation.

A la différence de l’assurance-vie ou la fiscalité de transmission est payée au moment du décès du souscripteur, elle est ici payée au moment de la donation.

Reprenons notre exemple en imaginant ici la souscription d’un contrat de capitalisation alimenté par une prime de 500.000 €, le souscripteur étant âgé de 62 ans, suivie de la donation de la nue-propriété à ses deux enfants.

Barème des droits de donation en ligne directe (art 777 du CGI) – Source : Service-Pulbic.fr

Au moment du décès, les enfants seront pleinement propriétaires du contrat de capitalisation sans fiscalité successorale supplémentaire et quelle que soit la valeur du contrat. Si au décès de l’usufruitier, le contrat a la même valeur que le contrat d’assurance-vie de notre exemple précédent, la fiscalité restera de 16.388 € dans le cas du contrat de capitalisation, contre 105.400 € pour l’assurance-vie souscrite avant 70 ans.

Par ailleurs, en l’absence de retraits, les enfants nus-propriétaires n’auront pas à supporter de prélèvements sociaux autres que ceux appliqués « au fil de l’eau » sur les gains annuels générés par le fonds en euros.

Comparativement au contrat d’assurance-vie de notre exemple précédent, au décès de l’usufruiter, le gain est de 43.000 € (prélèvements sociaux sur les plus-values sur unités de compte dont les nus-propriétaires ne sont pas redevables au moment du décès de l’usufruitier dans le cas du contrat de capitalisation).

Mais qu’en est-il en cas de retrait du contrat ? 

La loi de finances pour 2018 a modifié la fiscalité applicable aux retraits réalisés sur des contrats de capitalisation. L’administration fiscale a apporté des commentaires l’année suivante, notamment sur la fiscalité applicable en cas de retrait réalisé après la donation d’un contrat de capitalisation. Toutefois le cas de la donation de la seule nue-propriété n’a pas été abordé.

Dorénavant, la donation de la pleine propriété d’un contrat de capitalisation efface les gains latents sur le contrat. Si le donataire effectue un rachat de ce contrat, il sera ensuite imposé sur la différence entre la valeur de rachat du contrat et sa valeur au jour de la donation, tout en conservant son antériorité fiscale.

Dans le cas d’une donation de la seule nue-propriété, il apparait normal que seule la plus-value portant sur la nue-propriété transmise soit purgée.

Exemple :

Prenons l’hypothèse qu’au moment du décès du souscripteur, la valeur de rachat du contrat de capitalisation s’établit à 875.000 € et que les enfants décident de procéder à un rachat total du contrat suite au décès. Le gain imposable sera calculé par différence entre la valeur de rachat et le prix de revient.

  • La valeur de rachat s’établit à : 875.000 € (nette des prélèvements sociaux au fil de l’eau appliqués au seuls gains réalisés sur le fonds en euros).
  • Pour un prix de revient : 500.000 €
  • Prix de revient de la nue-propriété de : 300.000 €
  • Prix de revient de l’usufruit de : 200.000 €
  • Gain total du contrat : 375.000 € (la donation ayant eu lieu peu de temps après la souscription du contrat, la plus-value « purgée » par la donation sur la valeur de la nue-propriété n’est pas significative dans notre exemple).
  • Imposition lors du retrait : 91.000 €
  • Dont Impôt sur le revenu à 12,8% : 48.000 € (375.000 € x 12,8 %)
  • Dont Prélèvements sociaux de 17,2% appliqués lors du retrait total aux seuls gains réalisés sur les UC de 250.000 € : 43.000 €
  • Rachat net de fiscalité : 784.000 € (875.000 € – 91.000 €)

A la lecture de l’exemple, il apparait que la souscription d’un contrat de capitalisation suivie par la donation de sa seule nue-propriété constitue une alternative sérieuse ou une solution complémentaire, notamment pour les souscripteurs âgés de moins de 70 ans qui peuvent bénéficier :

  • de l’abattement de 152.500 € par bénéficiaire sur les capitaux décès du contrat d’assurance vie 
  • et des abattements de 100.000 € et des tranches basses du barèmes des droits de donation portant sur le contrat de capitalisation.

 

La société de portefeuille : quel intérêt successoral ?

 

La société de portefeuille constitue une autre alternative, moins fréquemment utilisée mais particulièrement pertinente.

Plutôt que de souscrire un contrat d’assurance vie ou de capitalisation, le candidat à la préparation de la transmission constitue une société, la plupart du temps civile, qui optera pour l’impôt sur les sociétés (IS). Cette société sera dotée de liquidités qui seront investies en actifs financiers dans le cadre d’un compte d’instruments financiers. Sa gestion pourra faire l’objet d’une délégation au profit d’un professionnel (banque, société de gestion).

Chaque année le bénéfice imposable est composé des dividendes et coupons encaissés, des plus-values extériorisées à l’occasion des cessions et de l’accroissement de valeur des actifs encore en portefeuille à la clôture de l’exercice (plus-value latente). Ce bénéfice est ensuite soumis à l’impôt sur les sociétés selon le régime de droit commun (15% jusqu’à 38.120 € de bénéfice en 2022, porté à 42.500 € dans le projet de loi de finances pour 2023, puis 25% au-delà).

Comment est déterminé le résultat annuel imposable d’une société de portefeuille soumise à l’IS :

  • Les revenus des actions et obligationsfont partie du bénéfice imposable soumis à l’IS l’année de leur perception.
  • Les plus-values réalisées sur la vente d’actions ou d’obligations font partie du résultat imposable l’année de la cession. Les plus-values latentes en fin d’exercice ne sont pas imposables, mais les moins-values latentes constatées sur les actions font l’objet d’une provision déductible du résultat.
  • Les plus-values latentes constatées en fin d’exercice sur les OPC (SICAV et Fonds Communs de Placement) font partie du résultat fiscal imposable, à l’exception de celles constatées sur des OPC « Actions » (composées constamment à plus de 90% d’actions). L’année de la cession des OPC, la plus-value constatée entre le prix de vente et la valeur liquidative de clôture du précédent exercice (ou le prix d’acquisition en cas de souscription au cours du même exercice que celui de la cession) est imposable à l’IS.

Postérieurement à la création de la société civile, ses parts peuvent faire l’objet d’une donation en pleine propriété, voire en nue-propriété seulement dans l’hypothèse où le donateur souhaiterait conserver certaines prérogatives.

Dans le cas d’un démembrement de propriété portant sur des parts sociales, il est important de connaitre la répartition des droits aux revenus et des droits de vote entre nu-propriétaire et usufruitier.

Concernant le droit aux revenus, en cas de distribution totale ou partielle du résultat courant (de l’année ou en report à nouveau) de la société dont le capital est démembré, c’est à l’usufruitier que revient le dividende, puisqu’il a droit aux revenus des biens sur lesquels portent le démembrement.

Il est par ailleurs recommandé d’inclure dans les statuts de la société une clause prévoyant les règles d’attribution des distributions prélevées sur les réserves de la société, à défaut le régime du quasi-usufruit serait automatiquement appliqué (jouissance de la distribution attribuée à l’usufruitier, charge à lui de restituer à son décès la somme perçue au nu-propriétaire).

Le droit de vote est un droit attaché à la qualité d’associé de la société. En cas de donation de parts en pleine propriété, le droit de vote attaché aux parts données est aussi transmis. En cas de donation de la seule nue-propriété, le droit de vote est en principe transmis au nu-propriétaire. L’usufruitier conserve le droit de vote relatif aux décisions portant sur l’affectation du résultat (mise en réserve, distribution). Les statuts de la société peuvent toutefois prévoir une répartition différente des droits de vote entre nu-propriétaire et usufruitier.

Au jour du décès du donateur, les enfants deviendront pleinement propriétaires des parts de la société civile et pourront poursuivre sa gestion ou la dissoudre. Les conséquences fiscales de cette dissolution seraient assez proches de celles applicables au rachat total du contrat de capitalisation précédent, à savoir l’application d’une imposition de 30% appliquée au boni de liquidation.

 

Ces trois modes de transmission présentent leurs avantages et limites, mais il apparait clairement que dans le cas d’une transmission préparée , la constitution d’une société civile de portefeuille soumise à l’IS, suivie d’une donation de la nue-propriété des parts sociales, présente de nombreux atouts :

  • du vivant du donataire: imposition à l’IS favorable, frais de gestion plus faible par l’utilisation de parts « clean share » dans la gestion du portefeuille.
  • et à son décès: pas de droits de succession au décès, des droits calculés sur la seule nue-propriété ayant été acquittés au moment de la donation.

 

Illustration :

Prenons cette fois l’exemple d’une personne âgée de 59 ans disposant d’une somme d’un million d’euros et décidée à la transmettre à terme à ses deux enfants. Elle envisage les trois solutions décrites ci-dessus, à savoir :

  • Souscrire un contrat d’assurance vie, investi pour moitié en unités de compte « actions » et pour moitié en fonds en euros, dont ses enfants seraient bénéficiaires en cas de décès par parts égales.
  • Souscrire un contrat de capitalisation, investi de la même manière que le contrat d’assurance vie, dont il donnerait immédiatement la nue-propriété à ses enfants (le montant de la souscription serait de 948.738 €, compte tenu des droits de donation, pris en charge par le donateur, s’établissant à 51.262 € (1.000.000 € – 51.262 €)).
  • Doter une société civile de portefeuille soumise à l’IS de la somme de 948.738 € dont la nue-propriété des parts serait immédiatement donnée aux enfants par parts égales. Ces sommes seraient investies dans le cadre d’un portefeuille-titres géré pour moitié en OPC actions et pour moitié en OPC obligataires. Les droits de donation de 51.262 € sont pris en charge par le donateur.

Nous retenons les hypothèses de rendement et de frais suivantes :

Nous comparons tout d’abord ces trois stratégies en matière d’évolution de la valeur de l’épargne acquise.

Pour compléter cette comparaison nous simulons maintenant un rachat total du contrat d’assurance-vie et du contrat de capitalisation, ou une dissolution de la société, du vivant de la personne ayant souhaité préparer la transmission de ce capital, même si cette hypothèse contredit la stratégie qui avait été envisagée.

Enfin, pour clore cette comparaison, nous simulons le décès de la personne ayant souhaité préparer sa succession, suivi d’une liquidation des investissements réalisés (versement des capitaux décès du contrat d’assurance vie, rachat total du contrat de capitalisation et dissolution de la société).

Nous constatons que le coût que représente le règlement des droits de donation portant sur les parts de la société de portefeuille est rapidement compensé par l’économie de frais de gestion, alors que pour le contrat de capitalisation, ce coût de départ pèse sur la valorisation pendant toute la durée d’épargne.

L’avantage de la société de portefeuille se confirme du vivant de la personne ayant souhaité préparer sa succession, comme en cas de décès et quelque soit le moment ou celui-ci survient.

La solution consistant à investir les capitaux au sein d’une société de portefeuille permet en effet de supporter des frais de gestion réduits (absence de frais d’assurance et accès à des parts de fonds bénéficiant de frais réduits), tout en subissant une pression fiscale sur les gains assez comparable à celle de l’assurance vie (ou des contrats de capitalisation).

Plus la stratégie est mise en place jeune, plus elle présente de l’intérêt par rapport au traditionnel contrat d’assurance-vie. Mais il ne faut toutefois pas perdre de vue que la donation est ici définitive (même si elle ne porte que sur la nue-propriété) alors que dans le cas de l’assurance vie, le souscripteur peut à tout moment décider de modifier sa stratégie en procédant à un rachat de son épargne ou en modifiant sa clause bénéficiaire.

Auteur

Jean-Marc Aveline    

Directeur de Clientèle Gestion de Fortune, Intervenant-formateur en gestion de patrimoine

La donation-partage transgénérationnelle réincorporative : points d’attention et sécurisation

La donation-partage transgénérationnelle réincorporative : points d’attention et sécurisation

Temps de lecture estimé : 12 min

Rédaction Web : JUST DEEP CONTENT

La donation-partage transgénérationnelle, sous sa forme réincorporative, est un puissant outil de transmission qu’il faut savoir pratiquer prudemment. Explications !

 

L’augmentation de l’espérance de vie a pour conséquence la concentration prolongée du patrimoine familial entre les mains de générations qui n’auraient pas nécessairement besoin de la globalité pour financer leur train de vie.

Par ailleurs, les Français héritent de plus en plus tard, à une période où ils ont déjà constitué leur propre patrimoine. Quant aux générations montantes, qui auraient besoin d’un apport pour acquérir de l’immobilier, d’habitation, de jouissance ou de rapport ou encore fonder une entreprise, elles n’héritent pas avant d’avoir atteint l’âge de la retraite. L’héritage s’avère alors source de complications (biens à mettre en vente ou à gérer, fiscalité attachée à supporter, indivision familiale à gérer …).

Un mécanisme civil existe pourtant pour permettre la transmission du patrimoine familial des grands-parents vers les petits-enfants, tout en protégeant la génération intermédiaire : la donation-partage transgénérationnelle.

L’une des déclinaisons de cet outil, la donation-partage transgénérationnelle réincorporative, présente un intérêt encore plus significatif, en particulier en raison de son régime fiscal.

 

Principe de la donation-partage transgénérationnelle réincorporative (DPTR) :

Il s’agit ici pour des enfants (génération 2/G2) qui ont déjà reçu des biens de leurs parents (génération 1/G1) de remettre ces biens au « pot commun » pour les voir immédiatement réattribués à leurs propres enfants (génération 3/G3), suivant un régime fiscal de faveur. En effet :

  • si la donation initiale consentie par G1 à G2 a plus de 15 ans, seul le droit de partage (actuellement égal à 2,5%) sera dû sur la valeur des biens repartagés (la valeur retenue étant alors celle du jour de la réincorporation et non celle de la donation initiale).
  • si la donation initiale a plus de 15 ans, les droits de donation ne seront pas dus.

Cette opération implique évidemment la présence et l’accord de toutes les générations concernées.

Ce mécanisme de saut de génération original s’inscrit dans le cadre protecteur des dispositions civiles bien connues s’appliquant à la donation-partage :

Au décès de la génération G1, la donation n’étant pas soumise au rapport, elle n’aura pas à être réintégrée fictivement au patrimoine successoral pour calculer les droits des héritiers. Le risque de réduction de la libéralité sera en outre réduit pour deux raisons :

  • Les biens recueillis par donation-partage sont évalués au jour où celle-ci a été consentie (article 1078-8, alinéa 3 du Code civil), peu importe donc les fluctuations économiques postérieures. Cette règle trouve à s’appliquer si les deux conditions suivantes sont remplies : les enfants (G2) doivent avoir donné leur accord à l’acte (même s’ils ne reçoivent rien dans la donation-partage) et il ne doit pas être constitué de réserve d’usufruit sur une somme d’argent.
  • La donation-partage s’imputera prioritairement sur la part réservataire de la souche concernée (article 1078-8, alinéa 1 du Code civil ) et subsidiairement sur la quotité disponible, ce qui présente le double avantage d’affranchir la quotité disponible et de retarder le déclenchement de la réduction.

Au décès de chacun des membres de la G2, les biens reçus par ses enfants aux termes de la donation-partage transgénérationnelle seront fictivement traités comme s’ils les tenaient de son auteur et non du donateur (article 1078-9 du Code civil ) en vertu d’une donation-partage ou d’une donation simple, selon que les conditions de la première (acceptation par tous les descendants de la G2 de leur lot, absence de réserve d’usufruit sur une somme d’argent, absence de survenance d’un nouveau petit-enfant…) soient ou non remplies.

La fiscalité (article 776 A du Code général des impôts (CGI) ) de la DPTR peut être résumée comme suit :

 

Ce mécanisme est très vertueux familialement, économiquement et fiscalement. Il présente cependant plusieurs aspérités qu’il convient de garder à l’esprit.

 

SOMMAIRE

  • Réincorporation partielle d’une donation-partage transgénérationnelle : validité civile
  • Réincorporation de titre reçus par augmentation de capital réalisées par incorporation de réserves
  • Donation-partage transgénérationnelle et impact de la réincorporation sur l’impôt de plus-value
  • Le traitement de l’usufruit successif viager dans la donation-partage transgénérationnel réincorporative
  • Donation-partage transgénérationnelle réincorporative et changement de souche
  • Impact de la naissance d’un nouveau petit-enfant dans la donation-partage transgénérationnelle réincorporative
  • Donation-partage transgénérationnelle réincorporative et traitement de la minorité

Réincorporation partielle d’une donation-partage transgénérationnelle : validité civile

 

Si les auteurs s’accordent à considérer qu’aucune disposition du Code civil ne s’oppose à la réincorporation partielle d’une donation-partage antérieure, cette opération soulève des difficultés en termes d’évaluation des biens.

L’incorporation partielle semble tout d’abord difficile à concilier avec la règle de l’unité de l’évaluation découlant de l’article 1078-1 alinéa 2 du Code civil. Selon cette règle d’ordre public, tous les biens compris dans une donation-partage (biens nouvellement donnés ou réincorporés) doivent être évalués à une date unique pour les besoins de la réserve héréditaire. Les donations incorporées à un nouvel acte prennent ainsi date au jour de la réincorporation (et non au jour de la donation initiale).

En outre, la question de la date d’évaluation à retenir pour les biens non incorporés à la donation se pose.

La doctrine est divisée sur la validité et l’efficacité de l’incorporation partielle d’une donation-partage :

  • Selon certains auteurs, la réincorporation ne pourrait qu’être totale, la donation-partage d’origine étant indivisible.
  • Selon d’autres auteurs, une réincorporation partielle ne poserait aucune difficulté au motif que la donation-partage est un « faisceau d’accords bilatéraux » plutôt qu’un partage d’ascendant. Certes une réincorporation partielle (ayant pour effet la résolution de la donation incorporée) pourrait faire perdre les qualités attachées à la première donation-partage… Toutefois, lorsque l’attribution intervient au sein de la même souche, l’économie de l’acte initial ne s’en trouve pas modifiée et ses vertus sont maintenues.
  • Enfin, un courant doctrinal médian et plus prudent considère que la réincorporation partielle est licite à condition de réunir plusieurs conditions :
    • Consentement de tous les donataires-copartagés initiaux (même ceux non réallotis),
    • Report conventionnel de la date d’évaluation des biens à la date de la donation-partage d’origine, conformément au principe de l’unité de l’évaluation,
    • Absence de biens nouvellement donnés.

    Cette position médiane correspond à la pratique dominante.

Réincorporation de titre reçus par augmentation de capital réalisées par incorporation de réserves

 

Nous nous situons dans le contexte suivant :  G2 a reçu par donation des titres de sociétés il y a plus de 15 ans. Postérieurement à la donation, différentes augmentations de capital sont réalisées par incorporation de réserves.

Est-il possible de réincorporer des titres reçus aux termes des augmentations de capital susvisées à proportion des titres reçus il y a plus de 15 ans ?

Une telle réincorporation a été envisagée par la doctrine sur le fondement :

  • de la théorie selon laquelle « l’accessoire suit le principal « 
  • et à la lumière de la position de la Cour de cassation ayant considéré que les sommes mises en réserve appartiennent au nu-propriétaire : ces réserves accroissent en effet l’actif social et sont assimilables à des produits (leur prélèvement altérant la substance des droits sociaux en diminuant l’actif social).

Si la doctrine et la jurisprudence n’ont pas expressément confirmé la possibilité de réaliser une telle opération, il pourrait toutefois être argué du fait que l’action nouvelle est une composante de l’action ancienne qui recelait en germe les réserves incorporées par la suite au capital.

Dès lors que les réserves faisaient déjà partie de l’actif social et que le droit de l’associé n’a pas été modifié, seule sa représentation est différente.

En pratique, il conviendra naturellement d’être en mesure de démontrer la traçabilité desdites actions.

 

Donation-partage transgénérationnelle et impact de la réincorporation sur l’impôt de plus-value

 

La question se pose ici de l’impact de la réincorporation sur l’impôt de plus-value exigible en cas de cession ultérieure des biens ainsi réincorporés.

Plus précisément, il convient de déterminer quelle serait, en cas de vente ultérieure des titres par la G3, la valeur à retenir pour l’entrée des biens dans leur patrimoine : s’agirait-il de la valeur des biens retenue dans la donation initiale ou de la valeur retenue dans la donation-partage transgénérationnelle réincorporative ?

A notre connaissance, ni la jurisprudence, ni l’Administration fiscale ne se sont officiellement prononcées sur les conséquences de l’incorporation d’une donation antérieure en matière de plus-value, qu’il s’agisse d’une plus-value mobilière ou immobilière.

L’article 150-0 D, alinéa 1 du CGI, dispose que la valeur d’acquisition est la « valeur retenue pour la détermination des droits de mutation à titre gratuit ».

Si la donation initiale date de plus de quinze ans, la réincorporation est soumise au seul droit de partage et non aux droits de mutation à titre gratuit.  Or, le droit de partage n’est pas un droit de mutation à titre gratuit. Stricto sensu, l’acte pourrait donc être considéré comme déclaratif et non pas translatif de propriété. Si cette analyse était retenue, le prix d’acquisition des titres par la G3 serait la valeur retenue dans la donation initiale de plus de 15 ans.

Il convient cependant de souligner que l’acte considéré n’est pas simplement un partage d’un point de vue civil : Il s’agit bien d’une donation-partage. Nous sommes donc bien face à un acte hybride dont le régime l’est tout autant.

En pratique, face à l’absence de positions administrative et jurisprudentielle, l’incertitude demeure.

 

Le traitement de l’usufruit successif viager dans la donation-partage transgénérationnel réincorporative

 

Envisager une donation-partage transgénérationnelle réincorporative implique de s’interroger sur la protection conférée à chaque génération.

La génération G1 souhaitera parfois conserver l’usufruit viager qu’elle s’était peut-être réservé à l’époque. La G3 a intérêt à voir le coût de transmission patrimoine familial se limiter au maximum. La G2 souhaitera peut-être conserver son droit aux revenus à terme en se réservant l’usufruit successif viager du patrimoine pour en profiter au décès de la G1.

Si cette dernière précaution est possible et utile, elle n’est pas sans entraîner des conséquences de nature fiscale.

Pour parvenir au résultat escompté, deux visions s’affrontent :

  • d’une part, il pourrait être soutenu que l’usufruit successif de G2 existe par suite d’une réversion d’usufruit consentie par la G1 au profit de G2 dans la nouvelle donation. Selon cette conception, il y aurait bien un transfert de propriété (une réversion d’usufruit) de G1 à G2.
  • D’autre part, il pourrait être argué que cet usufruit successif viager n’est pas transmis à G2, car il lui est en réalité déjà acquis : il est contenu en germe dans la nue-propriété reçue initialement. La nouvelle donation-partage marquerait donc une réincorporation par la G2 de la donation initiale à elle faite au profit de la G3, avec rétention d’un usufruit successif viager.

Selon la conception adoptée, la conséquence fiscale en sera différente :

  • Si la G2 retient à son profit un usufruit successif viager qui était contenu en germe dans la donation initiale, les droits de mutation à titre gratuit ont d’ores et déjà été acquittés. Aucune imposition complémentaire ne devrait donc être perçue au moment du transfert de l’usufruit au profit de la G2.
  • Si au contraire l’on considère que c’est la G1 qui prévoit la réversion de cet usufruit au bénéfice de la G2 au moment de la réincorporation, cet usufruit pourrait alors être taxé au moment de son ouverture (décès de la G1).

D’un point de vue pratique, les modalités rédactionnelles de la donation-partage seront naturellement déterminantes pour l’analyse (lot contenant la nue-propriété sous l’usufruit viager de la G1 et sous l’usufruit successif viager de la G2 ou bien deux lots différents : l’un de la nue-propriété attribuée à G3, l’autre de l’usufruit successif viager attribué à G2).

L’administration fiscale tend à privilégier une taxation lors de l’ouverture de l’usufruit successif viager. Cette position est néanmoins très largement critiquée par la doctrine, qui la considère comme « contra legem ».

Faute de bénéficier d’une prise de position doctrinale convaincante et claire de l’administration fiscale, la prudence commandera une vigilance toute particulière dans la rédaction de l’acte de donation, notamment en ce qui concerne la formation des lots incorporés, et d’éviter la constitution d’un usufruit successif viager en utilisant les termes de « réserve » ou « réversion », à plus forte raison lorsqu’il s’agirait d’en faire profiter un étranger (comme par exemple un des conjoints de la G2, qui, en cas de taxation, seraient soumis à une fiscalité à 60% en ce qu’ils ne partagent pas de lien de parenté avec la G1).

 

 

Donation-partage transgénérationnelle réincorporative et changement de souche

 

La question est parfois posée, pour un membre de la génération G2 qui n’a pas d’enfant, d’une éventuelle réincorporation des biens reçus de la G1 au bénéfice de ses neveux et nièces (G3).

Si cette réincorporation oblique semble être admise sur le plan civil, elle n’est pas expressément visée par la lettre de l’article 776 A du CGI, lequel prévoit uniquement les réattributions au profit d’un descendant du donataire initial. On peut alors s’interroger sur le régime fiscal d’une telle opération lorsque que la donation incorporée a été consentie il y a plus de 15 ans.

La doctrine majoritaire estime qu’en l’absence de mention spécifique dans l’article 776 A du CGI, une telle réincorporation doit être soumise aux droits de mutation à titre gratuit au tarif entre grands-parents et petits-enfants, conformément à l’article 784 B du CGI.

Certains ont pu souligner que le changement d’attributaire a toujours été soumis au droit de partage à l’occasion de la réincorporation d’une donation-partage ordinaire et regretter dès lors l’absence de justification d’une différence de traitement lorsque cette donation est transgénérationnelle.

Mais dans l’hypothèse d’une réincorporation qui viendrait associer un saut de génération à un changement de souche (réincorporation et attribution à un neveu du donataire initial), l’analogie avec la donation-partage semble fragile. En effet, le principe selon lequel l’incorporation d’une donation-partage n’est pas une libéralité mais un partage ne concerne littéralement que les « héritiers présomptifs » du donateur, au titre desquels les petits-enfants du donateur ne sont pas compris (article 1078-3 du Code civil auquel renvoie l’article 776 A du CGI).

Quoiqu’il en soit, en dépit d’une prise de position claire, l’administration fiscale semble considérer que le bénéfice du droit de partage doit être cantonné aux seules donations-partages transgénérationnelles dont les biens réincorporés sont réattribués aux descendants du donataire (BOI-ENR_DMTG-20-10 n°180).

En matière de transmission d’entreprises, rien n’empêche en revanche de coupler le mécanisme de la donation-partage transgénérationnelle réincorporative avec l’application du bénéfice du dispositif « Dutreil » sur la partie de la transmission soumise aux droits de mutation à titre gratuit. L’opération devra néanmoins être traitée avec minutie.

 

Impact de la naissance d’un nouveau petit-enfant dans la donation-partage transgénérationnelle réincorporative

 

D’un point de vue civil, les biens reçus par les petits-enfants sont fictivement traités dans la succession de leur auteur comme s’ils les tenaient de lui-même. Ainsi, dans l’hypothèse où l’un des petits-enfants n’aurait pas été alloti dans la donation-partage transgénérationnelle réincorporative, car il serait né postérieurement, la donation serait traitée comme une donation simple en vue du rapport et de la réduction. Les biens seraient ainsi réévalués et rapportés à la succession du membre de la génération G2 concerné, afin de rétablir l’égalité entre ses descendants.

De son vivant, la génération G2 pourra rééquilibrer la donation. Elle aura en effet tout loisir de réaliser une nouvelle donation-partage au profit de tous ses enfants (y compris celui qui serait né après la libéralité transgénérationnelle) à laquelle seront réincorporés les biens. Une nouvelle donation-partage transgénérationnelle réincorporative pourra en outre être envisagée par le donateur le cas échéant.

En tout état de cause, la possibilité de la survenance d’un petit-enfant postérieurement à la donation-partage transgénérationnelle réincorporative peut être traitée et ne doit donc pas interrompre la réalisation du projet.

 

Donation-partage transgénérationnelle réincorporative et traitement de la minorité

 

En cas d’enfant mineur de la génération G3, on pourrait penser que l’intervention du juge des Tutelles serait nécessaire.

Il est cependant possible de nommer au sein de la donation-partage un (ou plusieurs) tiers administrateur(s) chargés de gérer et de disposer à titre onéreux (vente, apport en société) des biens au cours de la minorité de la G3. Ainsi, s’agissant de titres de sociétés, le tiers administrateur participera et votera aux assemblées générales.

Est-il possible de cumuler la qualité d’administrateur légal et de tiers administrateur des biens donnés ?

L’article 384 du Code civil pose en principe que tout parent exerçant l’autorité parentale est administrateur légal de son enfant. Toutefois, chaque donateur dispose de la possibilité d’insérer dans l’acte de donation une clause désignant un administrateur tiers évinçant l’administrateur légal de la gestion d’une partie du patrimoine de son enfant et de la jouissance de celle-ci. Les pouvoirs de ce tiers administrateur sont définis dans l’acte de donation, à défaut de précision dans l’acte, il dispose des mêmes pouvoirs que l’administrateur légal.

Si, en renvoyant à la notion de « tiers », le législateur ne pose aucune restriction quant au choix du tiers administrateur, certains auteurs considèrent que ce silence témoigne de sa volonté d’offrir aux donateurs une grande liberté dans la désignation de ce tiers.

Dès lors, selon une conception large, un administrateur légal pourrait se voir désigner tiers administrateur conformément à l’article 384 du Code civil.

 

 

La donation-partage transgénérationnelle réincorporative est un outil apte à répondre à certaines problématiques contemporaines de transmission induites par l’allongement de l’espérance de vie : conservation prolongée d’un patrimoine important au sein de la première génération, héritages de plus en plus tardifs…

Il n’en reste pas moins que ce mécanisme est source de complexités et nécessite une attention particulière dans sa mise en œuvre.

 

Auteur

Cécile Peyroux    

Notaire et intervenant formateur à L’ESBanque pour le CESB EGP

Pierre Montes    et Blandine Saulnier  

Notaires stagiaires

 

Sources :

Fiscalité successorale : dans l’attente d’une réforme annoncée, quelle optimisation ?

Fiscalité successorale : dans l’attente d’une réforme annoncée, quelle optimisation ?

Temps de lecture estimé : 13 min

Rédaction Web : JUST DEEP CONTENT

Dans l’attente d’une réforme des droits de succession, comment identifier les situations les plus imposées et quels outils d’optimisation utiliser ?

La France se classe 3e sur le podium des pays taxant le plus les successions et les donations au sein de l’OCDE. Il n’est donc pas étonnant que la réforme des droits de succession ait fait partie des thématiques de campagne des dernières présidentielles.

Si le président Emmanuel Macron a proposé dans son programme un accroissement des abattements successoraux en ligne directe à hauteur de 150.000 € par enfant et 100.000 € pour les autres héritiers (ligne indirecte : petit-enfant, frères et sœurs, neveux et nièces …), à ce jour, aucune disposition concrète ni calendrier ne sont annoncés.

La transmission successorale reste néanmoins un sujet patrimonial clé. Les actifs issus d’un héritage représentaient en moyenne 35 % du patrimoine individuel en 1970 mais 60 % aujourd’hui.

Les valeurs croissantes du patrimoine immobilier accroît celle des patrimoines taxables et rend également les jeunes générations plus demandeuses d’une transmission anticipée. Les situations personnelles et familiales sont moins linéaires, les familles recomposées sont nombreuses et les transmissions à d’autres héritiers que les enfants ne sont plus aussi rares.

Dans quel cas paie-t-on des droits de succession ? Dans quelles situations la fiscalité successorale devient particulièrement onéreuse ? Comment réduire la fiscalité successorale ? Quels outils patrimoniaux utiliser ?

Etat des lieux de la pression fiscale successorale actuelle et des moyens de l’optimiser.

succession sans optimisation : des situations exonérées de droits à celles les plus taxées

Avant de se précipiter dans la recherche de solutions d’optimisation successorale plus ou moins complexes, il est indispensable de bien identifier les situations patrimoniales et de distinguer celles qui vont subir une forte fiscalité successorale, de celles où l’imposition reste faible voire inexistante.

des droits à payer mais pas dans tous les cas

Quand bien même les abattements en ligne directe sont actuellement de 100.000 € par enfant, il serait faux de croire que tout patrimoine excédant ce montant est imposable aux droits de succession.

Les abattements et les barèmes successoraux ne sont pas les seuls facteurs impactant les droits de succession.

Le régime matrimonial est un élément déterminant dans le calcul des droits.

Les régimes de communauté ont tout particulièrement pour effet de réduire de moitié le patrimoine successoral imposable. Or le régime de communauté réduite aux acquêts étant le régime légal depuis 1966, il concerne une grande partie des Français.

Par ailleurs, l’exonération successorale du conjoint survivant et le fait qu’il exerce fréquemment ces droits en usufruit viennent également diminuer la base imposable au premier décès et encore plus significativement au deuxième décès.

Prenons l’exemple d’une situation assez courante :

Un couple marié sous le régime légal, ayant 2 enfants communs et n’ayant pas réalisé de donation au dernier vivant, ni de donation en faveur de leurs enfants.

Le patrimoine commun du couple est évalué à 400.000 €.

Au premier décès, le régime matrimonial est dissous. Le conjoint survivant conserve la moitié du patrimoine commun, l’autre moitié constitue la masse successorale.

Le patrimoine successoral sera donc de 200.000 € (moitié de la communauté) sur lequel le conjoint survivant pourra exercer ses droits : 100 % en usufruit ou ¼ en pleine propriété (article 757 du Code civil).

Dans les cas les plus fréquents, le conjoint survivant opte pour un héritage en usufruit, lui permettant de conserver l’usage et les revenus du patrimoine du défunt. La valeur fiscale de ses droits dépend alors de son âge au jour du décès du conjoint, selon le barème de l’article 669 du CGI.

Ainsi, si le conjoint survivant est âgé de 85 ans au jour du décès, la valeur de ses droits est de 20 % du patrimoine successoral.

Les deux enfants communs sont nus-propriétaires du patrimoine du défunt et la valeur fiscale de leurs droits est de 80 % de la masse successorale.

Fiscalement, la part successorale des enfants s’élève donc à 160.000 € (200.000 € x 80 %), soit 80.000 € par enfant.

Compte tenu des abattements en ligne directe de 100.000 € non utilisés jusqu’ici en l’absence de donation, les enfants ne sont pas imposables sur cette succession.

Au décès du conjoint survivant, les enfants nus-propriétaires de la moitié du patrimoine commun de leurs parents en deviennent pleins propriétaires sans droits de succession supplémentaires à payer (article 1133 du CGI).

Ils héritent par ailleurs de la moitié du patrimoine commun qui revenait à leur parent survivant du fait de la dissolution du régime matrimonial.

Si nous ne tenons pas compte de la revalorisation de ce patrimoine, ils héritent donc de 200.000 € en pleine propriété du parent survivant, soit 100.000 € chacun.

Les abattement s‘appliquant par parent et par enfant, ils bénéficient de l’abattement de 100.000 € chacun et ne sont donc pas imposables non plus sur cette succession.

Dans cette situation, un patrimoine de 400.000 € a été transmis aux deux enfants sans aucun droits de succession.

Il en est différemment d’une personne mariée en séparation de biens qui détient la plus grande partie ou la quasi-totalité du patrimoine. Dans ce cas, seul l’usufruit du conjoint survivant réduit la base imposable.

Si nous reprenons notre exemple précédent, si les conjoints sont mariés en séparation de bien et que seul l’un d’entre eux détient le patrimoine de 400.000 € en biens propres, la valeur fiscale de la part d’héritage en nue-propriété des enfants est de 320.000 € (400.000 € x 80 % si le conjoint survivant a plus de 81 ans), soit 160.000 € par enfant.

Après abattement en ligne directe de 100.000 €, chacun d’eux a alors à payer 10.194 € ((160.000 € – 100.000 €) x 20 % – 1806 € ; barème des droits de mutation à titre gratuit en ligne directe).

Le conjoint survivant n’ayant pas de patrimoine personnel et ayant exercé ses droits en usufruit sur la masse successorale, les enfants deviennent, à son décès, pleins propriétaires du patrimoine de 400.000 € (en l’absence de revalorisation), sans payer de droits de succession complémentaires (article 1133 du CGI).

Au total, pour ce patrimoine de 400.000 € transmis in fine aux enfants, les droits de succession auront été de 20.388 € (10.194 € x 2) alors que dans la même situation, mais en régime de communauté légale, aucun droit n’est dû.

les situations patrimoniales les plus imposées aux droits de succession

En ligne directe, les situations les plus fortement imposées sont bien évidemment celles où les valeurs patrimoniales sont élevées : le barème en ligne directe atteint ainsi 30 % au-delà de 552.324 € transmis par enfant après abattement. Ce taux passe à 40 % au-delà de 902.838 € et 45 % au-delà de 1.805.677 €.

Bien que la succession ne soit pas imposée totalement à ces taux marginaux compte tenu de la progressivité du barème, les montants à payer peuvent devenir rapidement significatifs et nécessiter de prévoir spécifiquement leur financement.

Ainsi, un enfant qui reçoit de son parent une part d’héritage valorisée fiscalement à 500.000 € paie 78.194 € de droits ((500.000 – 100.000) x 20 % – 1806).

Un enfant qui reçoit un héritage valorisé à 1.000.000 € paie 212.962 € de droits ((1.000.000 – 100.000) x 30 % – 57.038 €).

A l’importance du patrimoine vient aussi se conjuguer le régime matrimonial. Comme nous l’avons vu, le régime de séparation de biens dans lequel l’un des époux détient l’essentiel du patrimoine accroît fortement la fiscalité successorale.

Le régime de la séparation de biens est souvent adopté lorsque l’un des époux est entrepreneur ou indépendant, dans un souci de protection patrimoniale vis-à-vis des créanciers, mais aussi dans les situations fréquentes de remariage.

Bien souvent et de plus en plus avec l’évolution de notre société, de nombreuses transmissions se font hors ligne directe (entre frères et sœurs, vers des neveux et nièces, entre parents jusqu’au 4e degré), ou encore entre concubins non pacsés.

La taxation est alors bien plus élevé et avec peu de progressivité. Vers un neveu ou une nièce, l’abattement est de 7.967€ puis l’imposition passe directement à 55% sans aucune progressivité du barème. Entre concubins non pacsés, la fiscalité est de 60 % après un abattement de 1.594 €.

Ces situations patrimoniales doivent nécessairement être aménagées afin d’optimiser l’imposition successorale.

Source : Capital « Droits de succession : calcul, barème, abattements … »

des outils d’optimisation adaptés à chaque situation et chaque type de biens

Assurance-vie bien sûr, donations mais aussi vente avec réserve d’usufruit ou en viager et aménagement du régime matrimonial, les outils d’optimisation sont propres à chaque situation patrimoniale.

l’assurance-vie : le « couteau suisse » de la transmission successorale

Bien connue des Français, l’assurance-vie présente à ce jour des atouts indéniables pour la transmission du patrimoine.
Elle a pour principal avantage de réduire l’imposition successorale, tout en permettant au souscripteur, contrairement aux donations, de garder la maîtrise de son patrimoine.

On pourra ainsi optimiser la fiscalité successorale en privilégiant l’assurance-vie pour la transmission du patrimoine financier. Cette partie du patrimoine n’entrera pas dans le calcul des droits de succession. Les abattements et barème ne resteront alors applicables que pour le patrimoine immobilier.

La fiscalité successorale de l’assurance-vie est loin d’être uniforme.

Source : Anne Brouard pour l’ESBanque

N.B : dans tous les cas, le conjoint, le partenaire de PACS et les frères et sœurs sous conditions, restent exonérés d’imposition successorale pour les capitaux reçus via l’assurance-vie.

Les plus-values et intérêts des contrats d’assurance-vie sont soumis aux prélèvements sociaux : au taux de l’année de dénouement du contrat (taux de 17,2 % en 2022) pour les plus-values issues des unités de compte du contrat ; prélevés annuellement pour les intérêts du support fonds en euros.

L’optimisation de la fiscalité successorale consiste alors :

  • à dédier le bénéfice des contrats exonérés de fiscalité successorale dont peut disposer le souscripteur aux héritiers qui seraient fortement taxés en cas de succession, tels les membres de la famille hors ligne directe (neveux, nièces / frères et sœurs …) et à ne pas réaliser de retraits sur ces contrats.
  • Depuis le 13/10/1998, à ne pas nécessairement limiter les versements en assurance-vie à l’abattement de 152.500 €. Cette limite peut en effet être optimisée en :
    • augmentant le nombre de bénéficiaires (ex : ajouter des petits enfants sur la clause)
    • ou en optimisant la clause bénéficiaire par un démembrement par exemple ou une clause à option.
    • versant au-delà de l’abattement car le taux de taxation de 20% sur les 700.000 € suivant peut s’avérer plus favorable que les taxations maximales du barème en ligne directe (45%).
  • à ne pas systématiquement éviter les versements après l’âge de 70 ans, pour les contrats souscrits depuis le 20/11/1991. Il faut en effet tenir compte de l’espérance de vie, du rendement potentiel et du fait que les intérêts et plus-values sont exonérés.

Prenons, l’exemple, d’un assuré disposant de 500.000€, célibataire avec un enfant qui a 69 ans et s’interroge sur l’opportunité de verser avant ou après 70 ans :

Hypothèse de survie : 15 ans.
Hypothèse de rendement : 4% l’an.
Droits de succession : atteinte du taux marginal de 20 % du barème

Source : Guillaume Thierry pour l’ESBanque
Bien entendu, il reste financièrement opportun de capitaliser dans l’assurance-vie avant 70 ans. Cet exemple est ici mentionné pour illustrer certains raccourcis rapides concernant les versements après 70 ans. Les souscripteurs ayant dépassé l’âge clé de 70 ans ne doivent pas nécessairement se détourner de l’assurance vie.
Prélèvements sociaux :

Les plus-values et intérêts des contrats d’assurance-vie sont dans tous les cas soumis aux prélèvements sociaux : au taux de l’année de dénouement du contrat (taux de 17,2 % en 2022) pour les plus-values issues des unités de compte du contrat ; prélevés annuellement pour les intérêts du support fonds en euros.

L’assurance-vie offrant un cadre fiscal avantageux pour la transmission de patrimoine, il serait tentant d’y loger la plus grande partie, voire la totalité de son patrimoine.

Et ceci d’autant plus que la clause bénéficiaire de l’assurance-vie n’est pas soumise aux mêmes contraintes que la dévolution successorale civile. Contrairement au Code civil qui impose de respecter une dévolution légale organisée et avec certaines limites (réserve héréditaire), le souscripteur d’assurance vie peut en effet choisir le bénéficiaire de son choix beaucoup plus librement.

Le capital transmis n’est pas soumis aux règles civiles du rapport successoral ou de la réduction (articles L132-12 et L132-13 du Code des assurances).

Il convient néanmoins d’être prudent. L’avantage civil et fiscal de l’assurance-vie peut être remis en cause dans certaines situations :

  • primes manifestement exagérées : l’article L132-13 du Code des assurances dispensant l’assurance-vie des règles du rapport et de la réduction prévoit néanmoins une exception, lorsque les primes ont été « manifestement exagérées eu égard aux facultés du souscripteur ». Un ou des enfants qui s’estimeraient léser par le bénéfice d’un important contrat d’assurance-vie de leur parent qui ne leur reviendrait pas pourraient acter en justice sur ce fondement. La notion de primes manifestement exagérées reste néanmoins à l’appréciation des juges du fond sur la base d’éléments de fait (âge du souscripteur, revenus, patrimoine, montant versé mais aussi retraits réalisés …). Si le caractère manifestement exagéré des primes est reconnu, le montant de ses primes excédentaire est ramené à la succession afin de rétablir les droits des héritiers réservataires. De facto, ces primes sont alors imposées aux droits de succession.
  • requalification du contrat d’assurance-vie en donation indirecte : ce moyen peut être utilisé par l’administration fiscale si elle estime que la souscription du contrat n’avait pas d’autre utilité pour l’assuré que d’avantager le bénéficiaire et que ce contrat équivaut à une donation.
  • abus de droit : l’administration fiscale pourrait également invoquer l’abus de droit en démontrant que la souscription du contrat a pour objectif exclusif, ou depuis 2020 principal, d’éluder l’impôt.

les donations, outil d’optimisation successorale à privilégier pour le patrimoine immobilier ou professionnel

Les donations permettent de transmettre de son vivant des biens et sont comme les successions assujetties aux droits de mutation à titre gratuit.

Les droits de mutation à titre gratuit (abattement et barème selon le lien de parenté) concernent aussi bien les successions que les donations.

Dès lors, quels sont les avantages de la donation ?

  • faire courir le délai de rappel fiscal des donations et pouvoir le renouveler : la donation en pleine propriété permet de transmettre un bien dès maintenant ce qui permet de faire courir le délai de 15 ans, dit de rappel fiscal, nécessaire à la reconstitution des abattements et des tranches utilisées du barème. Les patrimoines importants ont pour cette raison intérêt à renouveler des opérations de donation tous les 15 ans afin de bénéficier des premières tranches du barème alors que leur patrimoine global atteindrait rapidement les tranches maximales (de 40 % ou 45 %).Le donateur peut par ailleurs disposer du bien immédiatement.

    Attention néanmoins, une fois les donations réalisées, elles ne sont pas oubliées : les donations simples seront en effet revalorisées au jour du décès et ramenées à la masse successorale pour les calculs du rapport et de la réduction. La donation-partage permet de geler les valeurs afin d’éviter cette revalorisation au jour du décès.

  • bénéficier d’une base d’imposition réduite :
    • par la donation en nue-propriété ou avec réserve d’usufruit. Ce type de donation permet au donateur usufruitier de percevoir les revenus du bien ou de l’utiliser, mais réduit également significativement le coût fiscal de la transmission : seule la valeur en nue-propriété est imposable et cette valeur est d’autant plus faible que l’usufruitier est jeune (barème de l’article 669 du CGI). Au décès de l’usufruitier, le nu-propriétaire devient plein propriétaire sans droits de mutation supplémentaire (article 1133 du CGI). Seule la valeur de la nue-propriété au jour de la donation aura donc été imposée.
Attention à la présomption de l’article 751 du CGI :

Cette donation en nue-propriété à un héritier présomptif n’aura d’effet fiscal que si elle est régulière et réalisée plus de 3 mois avant le décès.

  • pour les biens professionnels (sociétés et entreprises individuelles), la base imposable peut être réduite de 75 % si les conditions du pacte Dutreil sont réunis.
  • prise en charge des droits à payer par le donateur sans coût fiscal supplémentaire : le paiement des droits pourra être pris en charge par le donateur sans que cela ne soit considéré par l’administration fiscale comme une nouvelle donation.

Si les donations permettent de réduire l’imposition successorale, elles présentent néanmoins deux inconvénients principaux :

  • l’acte de donation est irrévocable et le donateur se dépossède donc du bien transmis. La donation avec réserve d’usufruit tempère néanmoins cette contrainte puisqu’elle permet de conserver les revenus ou l’usage du bien.
  • Les donations ont un coût fiscal immédiat (droit de mutation à titre gratuit), à la différence de la souscription d’un contrat d’assurance-vie.

Pour ces raisons, les donations sont à privilégier pour :

  • la transmission du patrimoine immobilier détenu en direct ou via une SCI familiale (Société Civile Immobilière), en particulier lorsque la SCI recourt à l’emprunt
  • la transmission du patrimoine professionnel qu’il n’est pas possible de loger dans l’assurance-vie.
  • Lorsque les investissements en assurance-vie son déjà significatifs et que les capitaux décès atteignent déjà les taux maximums de la fiscalité successorale de l’assurance-vie (31,25 %).

Dans tous les cas, pour éviter toute remise en cause de la donation, l’intention libérale du donateur doit être réelle et il ne doit pas conserver la pleine disposition du bien. Ces risques peuvent par exemple apparaître dans le cas de SCI dont les parts sont détenues en usufruit après une donation en nue-propriété, et lorsque l’usufruitier conserve des pouvoirs étendus dans la société en tant que gérant.

les ventes avec réserve d’usufruit ou en viager à un héritier

Il est possible de transmettre un bien, notamment immobilier, sans passer par une mutation dite à titre gratuit (donation ou succession) mais via une vente à un enfant ou un héritier.

L’opération est alors imposable aux droits de mutation à titre onéreux dont la fiscalité est beaucoup moins lourde (taux de l’ordre de 8 %).

Attention néanmoins, la vente suppose le paiement du prix par l’acquéreur qui est ici un héritier. Il convient d’être particulièrement prudent sur la valeur du bien qui doit être celle du marché et sur le paiement réel du prix, afin d’éviter toute faveur requalifiable en donation.

Lorsque l’héritier n’a pas les fonds disponibles pour cette acquisition, il est possible d’envisager :

  • une vente en viager : comme toute vente en viager, l’acquisition aura été plus ou moins coûteuse pour l’héritier selon l’espérance de vie du vendeur. La vente en viager occupée permet par ailleurs au vendeur de conserver l’usage du bien tout en percevant une rente viagère.
  • une vente en nue-propriété : l’acquéreur deviendra plein propriétaire au décès de l’usufruitier. L’héritier acquéreur devra bien sûr disposer du financement de la valeur de la nue-propriété.

Dans les deux cas, ces opérations relèvent des droits de mutation à titre onéreux et non des droits de mutation à titre gratuit.

S’agissant d’un héritier, ces ventes devront néanmoins être pratiquées avec précaution afin d’éviter la présomption de l’article 918 du Code civil et celle de l’article 751 du CGI, qui annihileraient le caractère onéreux de l’opération.

Nous vous renvoyons pour cela à notre précédent article :

aménagement du régime matrimonial : un outil d’optimisation successorale

Comme nous l’avons vu, les droits de succession sont moins élevés voire nuls en régime de communauté, par l’effet de ce régime, couplé à l’exonération de droit du conjoint.

Pour optimiser les droits de succession, il peut être intéressant de modifier le régime matrimonial soit pour adopter un régime communautaire, soit pour créer une masse de biens communs, par l’ajout d’une société d’acquêt par exemple dans un régime de séparation de biens.

Attention néanmoins :

L’adoption d’un régime de communauté universelle assorti d’une clause d’attribution intégrale n’aurait pas les effets escomptés et au contraire les annihilerait. La totalité du patrimoine sera en effet transmis aux enfants au second décès avec une fiscalité alourdie puisque l’héritage ne leur proviendra que d’un seul parent. Les abattements et l’utilisation du barème ne seront utilisables qu’auprès d’un seul des parents.

Ces changements de régime ont néanmoins des effets civils et peuvent créer des situations ne convenant pas aux époux, notamment en cas de divorce. Un changement de régime matrimonial ne doit pas être réalisé uniquement pour des raisons fiscales.

Quel que soit l’outil patrimonial utilisé dans l’objectif d’optimiser la fiscalité successorale, assurance-vie, donation, vente, changement de régime matrimonial, il est indispensable de mesurer en amont les effets civils de telles décisions et de vérifier qu’ils sont conformes aux objectifs patrimoniaux.

Auteurs

Anne Brouard   et Guillaume Thierry    

 Anne Brouard est Intervenante-formatrice pour le CESB CGP, diplôme RNCP Niveau 7, Ingénieur patrimonial et fondateur de JUST DEEP CONTENT, agence de contenu spécialisée en gestion de patrimoine

Guillaume Thierry est est conseiller patrimonial, diplômé du CESB-CGP

Donation indirecte, donation déguisée : de quoi s’agit-il ? Quelles différences ?

Donation indirecte, donation déguisée : de quoi s’agit-il ? Quelles différences ?

Temps de lecture estimé : 15 min

Rédaction Web : JUST DEEP CONTENT

Qu’est-ce qu’une donation indirecte, une donation déguisée ? Quelles sont les situations concernées et les risques ?   Paradoxalement, les donations déguisées et indirectes procèdent d’actes juridiques qui ne revêtent pas, à l’origine, la forme d’une donation. Il s’agit par exemple d’un acte de vente immobilière, d’un contrat de prêt ou d’une stipulation pour autrui, qui, sous certaines conditions, peuvent être considérés comme une donation par l’administration fiscale et la jurisprudence. Les donations indirectes et les donations déguisées ont des particularités communes en termes :

  • De forme :

Elles échappent en effet à la règle de forme prévue à l’article 931 du Code civil qui dicte que « Tous actes portant donation entre vifs seront passés devant notaire dans la forme ordinaire des contrats… » mais sont pourtant validées par la jurisprudence et l’administration fiscale (Cass. Req. 2-4-1823, Cass. Req., 1er juin 1932, Cass. Civ. 1e, 26-4-1984, Cass. 1e civ. 27-11-1961 n° 59-13.331 : Bull. civ. I n° 553).

  • De fond :

Bien qu’elles procèdent d’un acte réel dans lequel la volonté de donner n’est pas exprimée, elles ont cependant toutes les caractéristiques des libéralités (C. civ. Art. 893, 894) :

  1. un appauvrissement du donateur
  2. un enrichissement du donataire
  3. une intention libérale.

Leur objectif commun est donc de procurer un avantage patrimonial, qui se traduit par une économie d’impôt et/ou un enrichissement profitant à l’une des parties au contrat ou aux deux simultanément.

Elles obéissent toutes deux aux règles de fond qui régissent les libéralités, elles sont donc présumées rapportables (C.civ. art.843 ss) et réductibles (C.civ. art.921 ss), la preuve pouvant être apportée par tous moyens par les co-héritiers qui veulent en obtenir le rapport et/ou la réduction.

Fiscalement, elles sont soumises aux droits de mutation à titre gratuit (CGI art. 777 ss), au même titre que toutes les donations.

Elles sont irrévocables sauf les exceptions prévues par la loi :

  • inexécution des conditions sous lesquelles elles ont été faites,
  • ingratitude du donataire,
  • survenance d’enfants chez le donateur (C.civ. art 953 ss), sauf les donations de biens présents entre époux (C.civ. 1096, al.3).

Mais les similitudes s’arrêtent là. Bien qu’en pratique, ces deux types de donation peuvent paraître proches, elles sont bien distinctes et ne doivent pas être confondues.

En effet, si la donation indirecte « est enveloppée d’un persistant mystère » ( R. Libchaber, Pour une redéfinition de la donation indirecte, 30.12.2000, Ed. Defrénois), la donation déguisée est plus facilement identifiable en ce qu’elle masque sous un acte apparent la véritable intention de donner du disposant.

qu’est-ce qu’une donation déguisée ?

Citée aux articles 911 ou 1832-1 du Code civil, la donation déguisée est constamment validée par la jurisprudence, qui précise : « les libéralités faites sous couvert d’actes à titre onéreux sont valables si elles réunissent les conditions de forme des actes dont elles empruntent l’apparence et si les règles de fond auxquelles elles sont assujetties sont propres aux actes à titre gratuit » (Cass. 1ère civ. 6-11-2013, n° 12-233.63).

le régime juridique des donation déguisées

La donation déguisée prend la forme d’un acte à titre onéreux mais cache en réalité une libéralité, c’est-à-dire un acte à titre gratuit. La donation déguisée a donc pour particularité de respecter à la fois :

  • les conditions de forme propres à l’acte à titre onéreux qui masque en réalité la libéralité.
  • les conditions de fond propres aux donations entre vifs, comme nous l’avons précédemment indiqué.

L’acte ne révèle aucune intention de donner mais satisfait néanmoins à toutes les conditions de fond pour être considéré comme une donation. Exemple de donation déguisée la plus courante : Une personne vend un bien à une autre, laquelle ne paiera jamais le prix, soit parce qu’il n’est jamais versé par l’acheteur, soit parce qu’il est secrètement remboursé à ce dernier (Cass. 1e civ. 4-3-2015, n° 13-27.701).   Les deux fondements d’une donation déguisée sont donc :

Par exemple, une reconnaissance de dette qui stipule bien que la dette existe mais qui dissimule en réalité une donation.

  • l’intention libérale d’une des parties.

Ces preuves de validité, déguisement de l’acte et intention libérale, doivent être établies par celui qui les allègue et dépendront de l’appréciation des juges du fonds. Les motifs d’une donation déguisée peuvent être d’ordre :

  • successoral : avantager ou léser un futur héritier ou un futur légataire
  • ou fiscal : échapper aux droits de mutation à titre gratuit plus élevés que ceux auxquels l’acte de vente apparent serait soumis.

Exemples :

Une tante, âgée de 90 ans, vend à son neveu qui est son légataire universel, sa résidence principale avec une réserve d’habitation viagère pour le prix de 121.959 € converti en rente viagère d’un montant annuel de 25.611 €. Elle décède deux mois plus tard. L’administration fiscale a requalifié l’acte de vente en donation déguisée et exigé le paiement des droits de donation ainsi qu’une pénalité de 80 % sur le montant des droits dus.

En effet, le neveu avait vocation à recevoir la maison moyennant le paiement de droits de succession de 55 % et les trois premiers chèques correspondant à la rente n’ont été présentés qu’après le décès de cette dernière (Cass. Com., 21-10-2008, n° 07-19.345).

Vente fictive d’un bien immobilier d’une valeur de 500.000 € d’un père à son enfant, l’enfant ne payant jamais le prix convenu dans l’acte de vente. Les frais d’acte sont d’environ 36.300 €.

La donation du même bien immobilier d’une valeur de 500.000 € d’un père à son enfant entraînerait des droits de mutation à titre gratuit de 78.194 € (en tenant compte de l’abattement de droit commun en ligne directe de 100.000 €).

Le régime fiscal des donation déguisées

Si la donation déguisée est avérée, l’imposition aux droits de donation n’est pas systématique. L’acte est d’abord imposé conformément à sa nature, selon le régime fiscal dit de l’acte apparent (vente, prêt …).

Si les montants concernés sont significatifs, l’administration fiscale peut également imposer l’opération au régime fiscal des donations.

La donation déguisée relève de la procédure de répression des abus de droit par simulation (LPF, art. L 64).

Cette procédure est mise en œuvre à l’initiative de l’administration.

L’article L 64 du Livre des procédures fiscales vise les actes constitutifs d’un abus de droit que sont notamment les actes ayant un caractère fictif (abus de droit par simulation).

L’acte rend donc exigible les droits de mutation à titre gratuit et l’intérêt de retard de 0,20 % (CGI, art. 777, 1727).

Outre les droits de mutation à titre gratuit, la donation déguisée peut également être  sanctionnée au titre de l’abus de droit par une pénalité égale à 80 % des droits rappelés et ramenée à 40 % s’il « n’est pas établi que le  contribuable est l’instigateur principal ou le bénéficiaire principal de l’abus de droit.»( CGI, art. 1729,  BOI-CF-INF-10-20-20 , n° 80).

Ces risques de requalification sont par ailleurs accrus par la mise en place de la nouvelle notion d’abus de droit de l’article L64 A du LPF, concernant les actes réalisés depuis le 1er janvier 2020 dans un but principalement fiscal et non « exclusivement ».

Si l’administration et le contribuable sont en désaccord sur les rectifications, le litige est soumis au comité de l’abus de droit fiscal (CADF). Quel que soit l’avis rendu par le CADF, la charge de la preuve incombe à l’administration depuis le 1er janvier 2019 (LPF, art. L 192). Pour les rectifications opérées avant le 1er janvier 2019, c’est le contribuable qui supporte la charge de la preuve.

En dernier ressort et en cas de refus par le contribuable d’accepter les rectifications proposées par l’administration, ce sont les tribunaux judiciaires qui tranchent le litige.

qu’est-ce qu’une donation indirecte ?

Le Code civil fait référence à la donation indirecte dans plusieurs articles sans pour autant la définir (C.civ. art. 843, 853, 920,1099).

Si la donation déguisée repose sur un mensonge (Cass. 1e civ., 26-4-1984, n° 82-16.933), la donation indirecte repose sur un acte réel et sincère autre qu’une donation, lequel acte ne cache pas l’avantage patrimonial consenti dans une intention libérale par l’une des parties au profit de l’autre partie au contrat.

La seule cause de validité d’une donation indirecte est donc « une intention de donner, matérialisée autrement que par les formes répertoriées des donations non solennelles, qu’elles soient déguisées ou manuelles » (R. Libchaber, op. cit. supra).

La donation indirecte n’est donc ni un don manuel en ce qu’elle ne se réalise pas par une donation (directe) de la main à la main par simple tradition réelle d’une chose mobilière, ni une donation déguisée en ce qu’elle ne masque pas derrière un acte en apparence onéreux, un acte volontairement gratuit.

A noter : contrairement à la donation déguisée, une donation indirecte peut être consentie à une personne incapable (C.civ. art.911).

Il est donc beaucoup plus complexe de définir ce type de donation et certainement plus parlant de l’appréhender en fonction des actes les plus caractéristiques qu’elle peut revêtir.

acte à titre onéreux déséquilibré et donation indirecte

Ce sont des actes dans lesquels la prestation est volontairement déséquilibrée afin qu’un avantage patrimonial profite à l’un des parties au contrat. Ainsi, dans le cas d’une vente :

  • le prix de vente est majoré afin que la libéralité profite au vendeur.
  • le prix de vente est minoré afin que la libéralité profite à l’acheteur.

Exemple : Une vente dont le prix stipulé dans l’acte est inférieur à la valeur réelle des biens : Deux époux vendent à l’une de leurs deux filles et au mari de celle-ci leur propriété agricole et des terres, à des prix sous-évalués. Au décès du père, la fille lésée demande le rapport à la succession de cette donation indirecte correspondant à la différence entre le prix de vente des biens et leur valeur réelle (Cass. 1e civ., 21-10-2015, n° 14-24.926).

paiement pour autrui et donation indirecte

Il s’agit ici de payer à la place d’autrui sans qu’une créance ne soit constatée ni remboursée.

Exemple :

Un époux marié sous le régime de la séparation de biens paie les dettes de son épouse et l’acquisition de trois biens immobiliers au nom de cette dernière. Après le décès de son époux, la veuve ne peut justifier de son engagement à rembourser les sommes en cause, se comporte en propriétaire et aucune créance à son encontre ne figure dans l’actif successoral du défunt (CA Paris, 29-6-2007, n° 05-17124, 1e ch. Sect. B : RJF 1/08 n° 87).

En revanche, dans une situation d’acquisition indivise d’immeubles par des époux séparés de biens, grâce aux deniers personnels du mari, il a été considéré que ce financement ne constituait pas une donation indirecte en faveur de l’épouse, faute d’intention libérale, mais une donation rémunératoire non taxable. Les versements faits par l’époux sont considérés comme contrepartie des services rendus par sa femme qui a abandonné sa carrière professionnelle pour s’occuper de son enfant issu d’un premier lit (TGI Versailles, 18-1-2006, n° 579, 1e ch. : RJF 11/06 n° 1472).

Les juges estiment qu’une donation présente un caractère rémunératoire en l’absence d’intention libérale du disposant et consiste donc en la rémunération, par exemple, de la collaboration bénévole au travail du conjoint (Cass. 1e civ. 25-6-2002 n° 98-22.282), de sa contribution aux travaux domestiques si celle-ci a excédé sa part normale aux charges du ménage (Cass. 1e civ. 4-3-1980), des sacrifices professionnels de l’épouse pour soutenir la carrière de son mari (Cass.1e civ. 7-6-1998 n° 960-FD).

remise de dette et donation indirecte

La remise de dette emporte renonciation par le créancier en faveur du débiteur au droit d’exiger en tout ou partie le paiement de la dette. Si elle résulte d’une intention libérale, elle donne ouverture aux droits de mutation à titre gratuit quand elle est acceptée par le débiteur (BOI-ENR-DMTG-20-10-10, n° 110).

Il en est ainsi par exemple de la remise de dette accordée par un créancier à son débiteur où le donateur accepte de renoncer à ses droits. Le créancier renonçant s’appauvrit dans le même temps que son débiteur s’enrichit par la disparition d’un élément de passif (CA Aix-en-Provence, 27 mars 1990).

La remise de dette constitue l’extinction d’un droit et non sa transmission actuelle et irrévocable. Pour autant, elle peut être constitutive d’une donation indirecte.

La jurisprudence précise ainsi que la remise de dette, même à titre gratuit, « repose sur l’extinction d’un droit et non sur la transmission actuelle de biens, avec dessaisissement qui constitue la donation entre vifs proprement dite » (Cass. Civ. 2-4-1862, DP,63.1.454).

renonciation à un droit et donation indirecte

Il existe deux catégories de renonciation :

  • La renonciation abdicative

C’est la renonciation à un droit faite sans l’intention de gratifier celui qui en bénéficie. Le titulaire du droit l’abandonne purement et simplement sans se préoccuper du devenir de son droit.

Elle ne constitue pas une donation (Cass. 1e civ. 16-3-1999 n° 97-13.149).

  • La renonciation translative

Cette renonciation est faite dans l’intention de transmettre un droit à une personne.

Elle est constitutive d’une donation indirecte.

Exemples :

Renonciation à un usufruit :

Des parents donnent la nue-propriété de divers biens immobiliers à leurs enfants. Dix-huit mois plus tard, ils renoncent à leur usufruit de sorte que les enfants, devenus pleins propriétaires, perçoivent les loyers. Les juges ont estimé que cette renonciation à usufruit procédant d’une intention libérale, était un acte translatif de l’usufruit aux enfants qui, en touchant les loyers, ont manifesté leur acceptation de cette donation (Cass. Com, 2-12-1997, n° 96-10729).

En revanche, l’usufruitier qui renoncerait à son droit d’usufruit parce que celui-ci est grevé de charges et ne lui apporte aucun gain tangible, ne réaliserait pas une libéralité (R. Libchaber, op.cit. supra).

Renonciation à un legs :

Une personne renonce au legs que lui a consenti sa sœur défunte au profit de sa seconde sœur dans l’intention de rétablir un équilibre qu’il estimait rompu par le legs fait en sa faveur. « Ainsi, c’est bien en se fondant sur l’intention libérale de l’auteur de l’acte que la cour d’appel lui a attribué le caractère d’une libéralité.» (Cass. 1e civ. , 22-12-1959, Bull. civ. I, n° 554).

Renonciation au bénéfice d’une succession :

En principe, la renonciation à succession ne peut être qualifiée de donation indirecte sauf à prouver l’intention libérale du renonçant (C.civ., art. 804 ss, Cass. 1e civ. 16-3-1999).

Mais la jurisprudence peut requalifier une renonciation à succession en donation indirecte.

Exemple :

Une personne décède, laissant pour cohéritiers, sa sœur et ses neveux. La sœur de la défunte renonce à la succession, substantielle, au profit de ses neveux avant de décéder elle-même. Cette intention libérale exorbitante au profit de ses neveux s’expliquant par « la mésintelligence qui, depuis de nombreuses années, régnait entre sa fille et elle, la cour a ainsi caractérisé l’existence d’une donation indirecte. » (Cass. 1e civ., 27-5-1961, Bull. civ. I, n° 268 ; D., 62.657, obs. R. Sabatier).

La renonciation à un droit a pour particularité de ne pas transmettre ce droit lui-même puisqu’il est éteint par la renonciation elle-même. Mais cette opération peut néanmoins relever d’une intention libérale.

Il faut donc systématiquement apporter la preuve qu’il y a bien eu volonté de donner, une renonciation n’étant jamais explicite quant aux intentions dont elle procède.

En effet, l’existence d’une donation indirecte implique que les conditions définies à l’article 894 du Code civil soient réunies (intention de donner, dessaisissement irrévocable du donateur et acceptation du donataire).

Il suffit que la preuve de l’une de ces conditions ne soit pas rapportée pour que la qualification de donation indirecte soit écartée. 

donation indirecte et stipulation pour autrui

Les risques de donation indirecte dans le cas de stipulation pour autrui concernent principalement l’assurance-vie et les contrats de fiducie.

Assurance vie et donation indirecte

En principe, la souscription d’un contrat d’assurance-vie ne constitue pas une donation indirecte au profit du bénéficiaire, dès lors que la faculté de rachat dont bénéficie le souscripteur pendant la durée du contrat exclut qu’il se soit dépouillé irrévocablement au sens de l’article 894 du code civil.

Mais un contrat d’assurance vie peut être requalifié en donation indirecte s’il est prouvé que le souscripteur souhaitait se dépouiller de manière irrévocable au profit du bénéficiaire.

Une telle requalification implique d’établir :

  • un défaut d’aléa dans les rapports entre le souscripteur et le bénéficiaire au moment de la rédaction de la clause bénéficiaire, le décès de l’assuré étant la seule cause possible du dénouement du contrat
  • que les éléments constitutifs d’une donation (intention libérale, dépouillement irrévocable du souscripteur et acceptation du bénéficiaire) sont réunis (Memento Francis Lefebvre, successions et libéralités, 2021, Ed. Francis Lefebvre, n° 45315).

Ces risques peuvent survenir entre autres dans les situations suivantes :

Requalification en donation indirecte de contrats co-souscrits par des époux avec des fonds communs et non dénoués au premier décès :

Depuis le 1er janvier 2016, la valeur de rachat d’un contrat d’assurance-vie souscrit avec des deniers communs et non dénoué au décès du premier époux, n’est pas intégrée, au plan fiscal, à l’actif de la communauté (RM CIOT, n° 78192, 23-2-16, BOI-ENR-DMTG-10-10-20-20 n° 380).

Cependant, sur un plan civil, la moitié de la valeur de rachat du contrat doit être rapportée à la succession (Cass., 1e civ., 26 juin 2019, 18-21.383).

Si le partage successoral n’est pas fait, un risque de requalification en donation indirecte au profit du survivant des époux est encouru.

Requalification en donation indirecte de contrats non acceptés par les bénéficiaires du vivant des souscripteurs :

Les juges ont constaté ici une « absence d’aléa dans les dispositions prises, le caractère illusoire de la faculté de rachat », l’imminence du décès du souscripteur, et la volonté de ce dernier de transmettre irrévocablement et immédiatement le capital du contrat à sa légataire.

  • Une personne âgée de 102 ans, effectue deux versements de 750.000 € quelques mois avant son décès. La cour d’appel de Versailles a constaté le « caractère illusoire ou purement théorique de la faculté de rachat et la volonté de se dépouiller irrévocablement» (CA Versailles, 12 oct. 2021, n° 20/03376).

L’acceptation postérieure au décès ne fait pas obstacle à la requalification du contrat en donation indirecte et à son imposition aux droits de mutation à titre gratuit (CGI, art 784).

Requalification en donation indirecte de contrats acceptés par les bénéficiaires du vivant des souscripteurs :

Le contrat d’assurance vie peut être également requalifié en donation indirecte si le souscripteur a renoncé à sa faculté de rachat en donnant simultanément son accord à l’acceptation du bénéficiaire.

Il est ici important de tenir compte de la date d’acceptation du bénéfice du contrat :

  • Le bénéfice du contrat a été accepté avant le 18 décembre 2007:

Dans ce cas, le souscripteur conserve son droit de rachat sauf à avoir renoncé expressément à ce droit (Cass. Ch. mixte, 22-2-2008, n° 06-11.934). Il ne se dessaisit pas alors irrévocablement des actifs du contrat même après l’acceptation du bénéficiaire.

Exemple :

Un époux souscrit des contrats d’assurance vie dont la bénéficiaire est sa maîtresse qui accepte le bénéfice du contrat. Par écrit, il consent dans le même temps à l’acceptation par la bénéficiaire. Au décès de celui-ci, son épouse demande la requalification des contrats d’assurance vie en donation indirecte. La Cour de cassation casse l’arrêt qui requalifie les contrats d’assurance en donation indirecte car, même si le bénéfice avait été accepté, le souscripteur conservait son droit de rachat et ne se dépouillait donc pas de manière irrévocable (Cass.1e civ. 20-11-2019, N° 16-15.867).

  • Le bénéfice du contrat a été accepté depuis le 18 décembre 2007:

Le souscripteur perd sa faculté de rachat s’il a donné son accord à l’acceptation du bénéficiaire (Code des assurances art L 132-9,I-al.1, loi 2007-1775 du 17-12-2007).

Ainsi, si le souscripteur donne son accord à l’acceptation du bénéficiaire, il renonce à son droit de rachat ce qui permet de requalifier plus facilement un contrat d’assurance vie en donation indirecte.

Renonciation au bénéfice d’un contrat d’assurance vie par le bénéficiaire après le décès du souscripteur :

La renonciation au bénéfice du contrat doit nécessairement être expresse. Elle conduit au règlement de la prestation au bénéficiaire à titre subsidiaire et est totalement indépendante de la renonciation à la succession du défunt. En principe, elle ne constitue pas une donation.

Une réponse ministérielle précise ainsi que « l’acceptation partielle comme le refus total du bénéficiaire en premier ne sont en effet nullement constitutifs d’une libéralité indirecte entre le bénéficiaire en premier et le bénéficiaire en second » (Rép. Malhuret : Sén. 22-9-2016 n° 18026).

La renonciation au bénéfice du contrat doit pour cela être pure et simple : « Je renonce au bénéfice du contrat… ».

L’expression « Je renonce au profit de… »  constituerait une renonciation translative témoignant de la volonté de donner du bénéficiaire renonçant et conduirait à une requalification fiscale en donation indirecte.

  • Fiducie et donation indirecte

« La fiducie est l’opération par laquelle un ou plusieurs constituants transfèrent des biens, des droits ou des sûretés, ou un ensemble de biens, de droits ou de sûretés, présents ou futurs, à un ou plusieurs fiduciaires qui, les tenant séparés de leur patrimoine propre, agissent dans un but déterminé au profit d’un ou plusieurs bénéficiaires. » (C.civ. art. 2011)

Le contrat de fiducie permet donc à une personne, dite constituant, de transférer une partie de son patrimoine à une personne physique ou morale, dit fiduciaire. Ce dernier est en charge de gérer ces actifs au profit d’un ou plusieurs bénéficiaires.

Reconnue en France depuis 2007, la fiducie permet de gérer un patrimoine en faveur d’un bénéficiaire, comme un enfant handicapé par exemple, ou est utilisée pour garantir un créancier. A la différence des pays anglo-saxons, elle ne peut pas être utilisée en France dans un objectif de transmission.

Ainsi, « le contrat de fiducie est nul s’il procède d’une intention libérale au profit du bénéficiaire. Cette nullité est d’ordre public. » (C.civ. art. 2013)

Dans les cas où l’intention libérale est prouvée, les droits de mutation à titre gratuit s’appliquent sur la valeur des biens, droits ou fruits ainsi transférés, appréciée à la date de ce transfert. Ils sont liquidés selon le tarif applicable entre personnes non parentes mentionné au tableau III de l’article 777 du CGI (article 792 bis du CGI).

Si la donation déguisée repose sur un acte sciemment mensonger, son auteur étant  supposé en connaître les risques et les conséquences tant juridiques que fiscaux, la donation indirecte peut s’accomplir sans que ne soit « préméditée » par son protagoniste une intention libérale ou une fraude à la loi.

La donation indirecte peut en effet résulter d’un acte tout aussi anodin qu’ambivalent que la renonciation à un droit ou la stipulation pour autrui. Ces actes neutres par excellence, ni onéreux, ni gratuits, peuvent donc constituer ou non le vecteur d’une volonté libérale, sans que le renonçant ou le stipulant ait eu une quelconque intention de donner.

Le rôle du conseil patrimonial est donc d’analyser en amont l’acte envisagé par son client, ses motivations et objectifs, d’en déduire un constat, et enfin de le conseiller afin de prévenir tout risque de requalification par l’administration et/ou les tribunaux.

Auteur

Jean-Guy Pécresse    

Conseil en gestion de patrimoine – Intervenant formateur pour le CESB CGP, diplôme RNCP Niveau 7, spécialisé en gestion de patrimoine.

Sources :

Code des assurances

  • Art. L 132-9

Code civil

  • Art. 804 ss
  • Art. 843
  • Art. 853
  • Art. 893
  • Art. 894
  • Art. 911
  • Art. 931
  • Art. 1044
  • Art. 1096
  • Art. 1099
  • Art. 1205
  • Art. 2011
  • Art. 2013

Code général des impôts

  • Art. 792 bis
  • Art.  1727
  • Art. 1729

Livre des procédures fiscales

  • Art. L 64
  • Art. L 64 A
  • Art. L 192

Jurisprudence

  • Cass. Req. 2-4-1823
  • Cass. Req., 1er juin 1932
  • Cass. 1e civ. 27-11-1961 n° 59-13.331 : Bull. civ. I n° 553
  • Cass. 1ère civ. 6-11-2013, n° 12-233.63
  • Cass. 1e civ. 4-3-2015, n° 13-27.701
  • Cass. 1e civ. 26 avril 1984, n° 82-16.933
  • Cass. Com., 21-10-2008, n° 07-19.345
  • Cass. 1e civ., 21-10-2015, n° 14-24.926
  • Cass. 1e civ. 25-6-2002 n° 98-22.282
  • Cass. 1e civ. 4-3-1980
  • Cass.1e civ. 7-6-1998 n° 960-FD
  • Cass. Civ. 2-4-1862, DP,63.1.454
  • Cass. 1e civ. 16-3-1999 n° 97-13.149
  • Cass. Com, 2-12-1997, n° 96-10729
  • Cass. 1e civ. , 22-12-1959, Bull. civ. I, n° 554
  • Cass. 1e civ. 16-3-1999
  • Cass. 1e civ., 27-5-1961, Bull. civ. I, n° 268 ; D., 62.657, obs. R. Sabatier
  • Cass., 1e civ., 26 juin 2019, 18-21.383
  • Cass. ch. mixte, 21-12-2007, n° 06-12.769
  • Cass. Ch. mixte, 22-2-2008, n° 06-11.934
  • CA Paris, 29-6-2007, n° 05-17124, 1e ch. Sect. B : RJF 1/08 n° 87
  • CA Aix-en-Provence, 27 mars 1990
  • CA Versailles, 12 oct. 2021, n° 20/03376
  • TGI Versailles, 18-1-2006, n° 579, 1e Ch. : RJF 11/06 n° 147
  • BOI-ENR-DMTG-20-10-10, n° 110
  • BOI-ENR-DMTG-10-10-20-20 n° 380
  • RM CIOT, n° 78192, 23-2-16
  • Rép. Malhuret : Sén. 22-9-2016 n° 18026
« Principalement » et non plus « exclusivement » fiscal : le nouvel abus de droit et ses risques

« Principalement » et non plus « exclusivement » fiscal : le nouvel abus de droit et ses risques

Temps de lecture estimé : 8 min
Une nouvelle notion de « l’abus de droit », dit « mini-abus de droit », entre en vigueur au 1er janvier 2020 et fait planer un nouveau risque de redressement fiscal sur certains actes patrimoniaux. L’administration fiscale pourra requalifier sur la base du nouvel article L64 A du LPF (Livre des Procédures Fiscales) les opérations patrimoniales considérées comme à but « principalement » fiscal et non plus « exclusivement » fiscal, comme le voulait jusqu’ici l’usage de l’abus de droit. Quelles conséquences ?

La Loi de Finances pour 2019 (Loi n°2018-1317, 28 décembre 2018, article 109), en élargissant la définition de l’abus de droit,  a mis les conseils vent debout et fragilisé le socle de sécurité juridique encadrant les opérations que le fisc pouvait remettre en question sur ce terrain.

qu’est ce que l’abus de droit ?

Évoquons tout d’abord un bref rappel de la notion d’abus de droit et de sa perception par le législateur et l’administration fiscale.

La procédure d’abus de droit codifiée jusqu’à présent par l’article L64 du Livre des procédures fiscales, permet à l’administration d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, afin d’en restituer le véritable caractère.

L’abus de droit, tel qu’il était défini, renvoyait  à deux types d’actes :

  • les actes ayant un caractère fictif (abus de droit par simulation)
  • les actes constitutifs de fraude à la loi.

Le premier, la fictivité, s’établit selon un examen des faits. Comme le précise l’administration fiscale : « en pratique la fictivité juridique est constituée par la différence objective existant entre l’apparence juridique crée par l’acte en cause et la réalité, en particulier économique sous-jacente à cet acte. » (BOFIP : BOI-CF-IOR-30-20190802)

 Le second, la fraude à la loi, nécessite la réunion de deux conditions :

  • que le contribuable ait cherché le bénéfice d’une application littérale des textes (la loi et les textes réglementaires  tels que les décrets pris en Conseil d’Etat, décret simple ou arrêté) ou  des décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par les auteurs.
  • et que l’acte n’ait pu être inspiré par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités, si ces actes n’avaient pas été passés. D’où la qualification d’opération à but « exclusivement » fiscal.

Apportons quelques précisions sur le sujet :

L’exercice d’une option permise par le législateur n’est pas en soi constitutive d’un abus de droit mais les conditions qui ont permis de se trouver en situation d’exercer cette option peuvent l’être et fonder un redressement sur cet article (CE arrêt du 3 Février 1984, n°38320).

Notons qu’un redressement de l’administration fiscale sur le fondement de l’abus de droit peut concerner tout type d’impôts, exception faite de l’impôt sur les sociétés  dont le but principalement fiscal est codifié par un autre article (voir encadré infra).

En outre, c’est bien à l’administration fiscale de rapporter la preuve que les conditions concourant à l’abus de droit sont réunies.

Concernant les sanctions, outre le fait que l’acte soit déclaré non opposable à l’administration fiscale et entraine le paiement de l’impôt éludé, ainsi que des intérêts de retard, si l’opération est qualifiée d’abus de droit au sens de l’article L64 du LPF par l’administration fiscale, le contribuable se voit également appliquer des majorations :

  • de 80 % du montant de l’impôt éludé lorsqu’il est établi que le contribuable a eu l’initiative principale du ou des actes constitutifs d’abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire.
  • Si tel n’est pas le cas, la majoration est ramenée à 40%.

Ces pénalités sont prévues à l’article 1729 du code général des impôts et applicables d’office. 

qu’est ce que le nouvel abus de droit, dit « mini-abus de droit » ?

Dans le cadre du nouvel abus de droit prévu par la Loi de Finances 2019, l’article L64 du Livre des Procédures Fiscales a été complété d’un article L64 A qui permet de fonder un redressement lorsqu’un acte est réalisé dans un but principalement fiscal.

Cet article fait suite à une première tentative du législateur invalidée par le Conseil Constitutionnel fin 2013 (1). Dans cette nouvelle version (précisons que le Conseil Constitutionnel n’a pas été cette fois saisi), il est indiqué un motif « principalement fiscal ».

Les termes choisis pour la rédaction de ce dispositif appelé « mini abus de droit » appellent plusieurs remarques :

  • Les termes « principalement fiscal » renvoient à une notion relativement large et imprécise, rendant les cas de requalifications incertains.
  • La charge de la preuve n’a pas été inversée par le nouvel article de loi. C’est toujours l’administration fiscale qui doit rapporter la preuve que l’opération est constitutive d’un abus de droit à but principalement fiscal.
  • La nouvelle définition de l’abus de droit n’est assortie d’aucune pénalité automatique. Cependant, l’administration a la possibilité d’appliquer les pénalités de droit commun, notamment dans le cadre de manœuvres frauduleuses ou de manquement délibéré.
  • L’article L. 64 A s’applique aux rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2021 portant sur des actes passés ou réalisés à compter du 1er janvier 2020 (conformément à l’article 109 II A de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018).

Les deux types d’abus de droit concernant les contribuables (personnes physiques)

Articles de loi Mise en application Fondement Sanctions
L64 LPFPour les actes en vigueur, notification de redressement actuelle.- Fictivité
- Fraude à la loi
Impôt éludé, intérêt de retard.
Majorations automatiques 40% ou 80% selon les conditions
L64 A LPF « mini abus de droit »Pour les actes passés à compter du 1er janvier 2020, rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2021- Fraude à la loiImpôt éludé, intérêt de retard.
Possible pénalité de droit commun à justifier (40% ou 80%)

Que pouvons-nous craindre ?

L’inquiétude majeure vient du motif « principalement » fiscal. Ce terme renferme en lui-même une notion imprécise, qui laisse à l’administration fiscale une latitude contraire au principe de sécurité juridique du contribuable.  La boîte de «  Pandore » semble ouverte …

Sur le fond, la Doctrine, incarnée notamment par Frédérique Douet ou encore l’éminent Olivier Fouquet, a multiplié les allocutions écrites et orales s’inquiétant de l’imprécision dans  l’écriture du texte. Olivier Fouquet, membre du Conseil d’Etat, déclare ainsi dans un article du 31 janvier 2019 que « cet accroissement considérable de l’insécurité juridique résultant d’une interprétation extensive de l’abus de droit est préoccupante (…). ».

Que mettre sous le vocable « principalement », puisque la plupart des opérations sont, au moins pour partie, motivées par des raisons fiscales ?

En début d’année beaucoup de conseils se sont émus au sujet de la donation de la nue-propriété de biens immobiliers, laquelle permet de réduire l’assiette fiscale de la donation (droits calculés sur la seule valeur de la nue-propriété définie selon l’article 669 du CGI) et d’économiser par la suite de l’impôt de succession (au décès de l’usufruitier, la pleine propriété se reconstitue dans les mains du nu-propriétaire sans supplément d’imposition, article 1133 du CGI).

Compte tenu de la nouvelle rédaction de l’abus de droit et du nouveau dispositif applicable en 2020, doit-on considérer ce but comme principalement fiscal ?

Le discours de la DGFIP (ministère de l’Action et des Comptes publics), dans son communiqué de presse du 19 janvier dernier, s’est voulu rassurant. Néanmoins un communiqué de presse n’a pas en soi de valeur juridique.

La réponse ministérielle du 13 juin dernier posée par Catherine Procaccia (question numéro 09965) serait néanmoins de nature à rassurer puisqu’elle précise :

 « l’intention du législateur n’est pas de restreindre le recours aux démembrements de propriété dans les opérations de transmissions anticipées de patrimoine, lesquelles sont, depuis de nombreuses années, encouragées par d’autres dispositions fiscales. À cet égard, il peut être constaté notamment que les articles 669 et 1133 du code général des impôts (CGI) (…) n’ont pas été modifiés. Ainsi, la nouvelle définition de l’abus de droit telle que prévue à l’article L. 64 A du LPF n’est pas de nature à entraîner la remise en cause des transmissions anticipées de patrimoine et notamment celles pour lesquelles le donateur se réserve l’usufruit du bien transmis, sous réserve bien entendu que les transmissions concernées ne soient pas fictives. »

La DGFIP a promis des éclaircissements que les conseils attendent et appellent de leurs vœux.

Pour autant, on peut d’ores et déjà rappeler que les schémas de cessions à soi-même de biens immobiliers détenus en direct et vendus à une structure sociétaire (SCI IR ou IS par exemple), détenue principalement ou totalement par les vendeurs semblent faire partie des schémas possiblement remis en cause, tant il peut sembler visible dans beaucoup de structurations que le but pourrait être principalement fiscal.

On a donc vu beaucoup de conseils valider des opérations de cessions de biens immobiliers à soi-même pour une passation des opérations et d’acquisition auprès du notaire avant la fin de l’année 2019. L’acte étant passé avant l’année 2020, le redressement ne pourra être fondé sur le motif « principalement » fiscal. Dans l’attente des précisions et commentaires de l’administration, l’année 2020 devrait appeler les conseils à la prudence sur ce type de dispositifs.

Les schémas de donation avant cession, bien connus et, jusqu’à présent, validés en jurisprudence font aussi partie des schémas qui pourraient tomber sous les feux de l’administration. On pourrait encore citer l’apport de biens à communauté puis la donation aux enfants de ces derniers.

En pratique, pour les opérations à venir, les conseils seraient amenés à préciser l’objectif de l’acte dans une clause de déclaration d’intention et motiver ce dernier par d’autres finalités que des considérations fiscales.

Mais finalement, le but inavoué de l’Etat ne serait-il pas de favoriser le recours au rescrit fiscal lui permettant de se prononcer en amont sur les opérations envisagées par le contribuable ou de favoriser la saisine du comité de l’abus de droit ? Autant d’orientations sibyllines au nom de la lutte contre la fraude fiscale.

à noter : une troisième définition de l’abus de droit concernant l’impôt sur les sociétés

La Loi de Finances pour 2019 a insérée une troisième définition de l’abus de droit à l’article 205-A du Code général des impôts  en matière d’impôt sur les sociétés uniquement.

En transposant la Directive européenne « ATAD (2), l’article 205-A du CGI vient étendre cette notion à l’ensemble de l’impôt sur les sociétés alors qu’elle ne concernait en droit français que le régime des sociétés mères. Il institue ainsi une clause « anti-abus » générale en matière d’impôt sur les sociétés.

La notion d’abus de droit semble donc s’inscrire partout.

Les nouveaux élargissements de la notion d’abus de droit sont compris par les professionnels du droit comme une potentielle source d’insécurité juridique. Aussi, certains conseils n’excluent pas une action en justice quant à la constitutionnalité du dispositif  du «mini abus de droit ».

L’Etat de droit nous semble appeler une clarification qui serait bienvenue tant pour les conseils que pour le contribuable. Gageons que l’administration fiscale va préciser assez rapidement les contours du terme « principalement fiscal » pour circonscrire au mieux les opérations à venir et garantir aux contribuables, comme aux professionnels du droit, un environnement fiscal plus serein.

Auteur
Sabine Petitgirard 

Formateur intervenant au CFPB pour le CESB CGP, diplôme RNCP Niveau 1, juriste fiscaliste patrimonial private banking, spécialisé en gestion de patrimoine.