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La donation-partage transgénérationnelle réincorporative : points d’attention et sécurisation

La donation-partage transgénérationnelle réincorporative : points d’attention et sécurisation

par | 28 Nov 2022 | Droit de la famille, Fiscalité du particulier

Temps de lecture estimé : 12 min

Rédaction Web : JUST DEEP CONTENT

La donation-partage transgénérationnelle, sous sa forme réincorporative, est un puissant outil de transmission qu’il faut savoir pratiquer prudemment. Explications !

 

L’augmentation de l’espérance de vie a pour conséquence la concentration prolongée du patrimoine familial entre les mains de générations qui n’auraient pas nécessairement besoin de la globalité pour financer leur train de vie.

Par ailleurs, les Français héritent de plus en plus tard, à une période où ils ont déjà constitué leur propre patrimoine. Quant aux générations montantes, qui auraient besoin d’un apport pour acquérir de l’immobilier, d’habitation, de jouissance ou de rapport ou encore fonder une entreprise, elles n’héritent pas avant d’avoir atteint l’âge de la retraite. L’héritage s’avère alors source de complications (biens à mettre en vente ou à gérer, fiscalité attachée à supporter, indivision familiale à gérer …).

Un mécanisme civil existe pourtant pour permettre la transmission du patrimoine familial des grands-parents vers les petits-enfants, tout en protégeant la génération intermédiaire : la donation-partage transgénérationnelle.

L’une des déclinaisons de cet outil, la donation-partage transgénérationnelle réincorporative, présente un intérêt encore plus significatif, en particulier en raison de son régime fiscal.

 

Principe de la donation-partage transgénérationnelle réincorporative (DPTR) :

Il s’agit ici pour des enfants (génération 2/G2) qui ont déjà reçu des biens de leurs parents (génération 1/G1) de remettre ces biens au « pot commun » pour les voir immédiatement réattribués à leurs propres enfants (génération 3/G3), suivant un régime fiscal de faveur. En effet :

  • si la donation initiale consentie par G1 à G2 a plus de 15 ans, seul le droit de partage (actuellement égal à 2,5%) sera dû sur la valeur des biens repartagés (la valeur retenue étant alors celle du jour de la réincorporation et non celle de la donation initiale).
  • si la donation initiale a plus de 15 ans, les droits de donation ne seront pas dus.

Cette opération implique évidemment la présence et l’accord de toutes les générations concernées.

Ce mécanisme de saut de génération original s’inscrit dans le cadre protecteur des dispositions civiles bien connues s’appliquant à la donation-partage :

Au décès de la génération G1, la donation n’étant pas soumise au rapport, elle n’aura pas à être réintégrée fictivement au patrimoine successoral pour calculer les droits des héritiers. Le risque de réduction de la libéralité sera en outre réduit pour deux raisons :

  • Les biens recueillis par donation-partage sont évalués au jour où celle-ci a été consentie (article 1078-8, alinéa 3 du Code civil), peu importe donc les fluctuations économiques postérieures. Cette règle trouve à s’appliquer si les deux conditions suivantes sont remplies : les enfants (G2) doivent avoir donné leur accord à l’acte (même s’ils ne reçoivent rien dans la donation-partage) et il ne doit pas être constitué de réserve d’usufruit sur une somme d’argent.
  • La donation-partage s’imputera prioritairement sur la part réservataire de la souche concernée (article 1078-8, alinéa 1 du Code civil ) et subsidiairement sur la quotité disponible, ce qui présente le double avantage d’affranchir la quotité disponible et de retarder le déclenchement de la réduction.

Au décès de chacun des membres de la G2, les biens reçus par ses enfants aux termes de la donation-partage transgénérationnelle seront fictivement traités comme s’ils les tenaient de son auteur et non du donateur (article 1078-9 du Code civil ) en vertu d’une donation-partage ou d’une donation simple, selon que les conditions de la première (acceptation par tous les descendants de la G2 de leur lot, absence de réserve d’usufruit sur une somme d’argent, absence de survenance d’un nouveau petit-enfant…) soient ou non remplies.

La fiscalité (article 776 A du Code général des impôts (CGI) ) de la DPTR peut être résumée comme suit :

 

Ce mécanisme est très vertueux familialement, économiquement et fiscalement. Il présente cependant plusieurs aspérités qu’il convient de garder à l’esprit.

 

SOMMAIRE

  • Réincorporation partielle d’une donation-partage transgénérationnelle : validité civile
  • Réincorporation de titre reçus par augmentation de capital réalisées par incorporation de réserves
  • Donation-partage transgénérationnelle et impact de la réincorporation sur l’impôt de plus-value
  • Le traitement de l’usufruit successif viager dans la donation-partage transgénérationnel réincorporative
  • Donation-partage transgénérationnelle réincorporative et changement de souche
  • Impact de la naissance d’un nouveau petit-enfant dans la donation-partage transgénérationnelle réincorporative
  • Donation-partage transgénérationnelle réincorporative et traitement de la minorité

Réincorporation partielle d’une donation-partage transgénérationnelle : validité civile

 

Si les auteurs s’accordent à considérer qu’aucune disposition du Code civil ne s’oppose à la réincorporation partielle d’une donation-partage antérieure, cette opération soulève des difficultés en termes d’évaluation des biens.

L’incorporation partielle semble tout d’abord difficile à concilier avec la règle de l’unité de l’évaluation découlant de l’article 1078-1 alinéa 2 du Code civil. Selon cette règle d’ordre public, tous les biens compris dans une donation-partage (biens nouvellement donnés ou réincorporés) doivent être évalués à une date unique pour les besoins de la réserve héréditaire. Les donations incorporées à un nouvel acte prennent ainsi date au jour de la réincorporation (et non au jour de la donation initiale).

En outre, la question de la date d’évaluation à retenir pour les biens non incorporés à la donation se pose.

La doctrine est divisée sur la validité et l’efficacité de l’incorporation partielle d’une donation-partage :

  • Selon certains auteurs, la réincorporation ne pourrait qu’être totale, la donation-partage d’origine étant indivisible.
  • Selon d’autres auteurs, une réincorporation partielle ne poserait aucune difficulté au motif que la donation-partage est un « faisceau d’accords bilatéraux » plutôt qu’un partage d’ascendant. Certes une réincorporation partielle (ayant pour effet la résolution de la donation incorporée) pourrait faire perdre les qualités attachées à la première donation-partage… Toutefois, lorsque l’attribution intervient au sein de la même souche, l’économie de l’acte initial ne s’en trouve pas modifiée et ses vertus sont maintenues.
  • Enfin, un courant doctrinal médian et plus prudent considère que la réincorporation partielle est licite à condition de réunir plusieurs conditions :
    • Consentement de tous les donataires-copartagés initiaux (même ceux non réallotis),
    • Report conventionnel de la date d’évaluation des biens à la date de la donation-partage d’origine, conformément au principe de l’unité de l’évaluation,
    • Absence de biens nouvellement donnés.

    Cette position médiane correspond à la pratique dominante.

Réincorporation de titre reçus par augmentation de capital réalisées par incorporation de réserves

 

Nous nous situons dans le contexte suivant :  G2 a reçu par donation des titres de sociétés il y a plus de 15 ans. Postérieurement à la donation, différentes augmentations de capital sont réalisées par incorporation de réserves.

Est-il possible de réincorporer des titres reçus aux termes des augmentations de capital susvisées à proportion des titres reçus il y a plus de 15 ans ?

Une telle réincorporation a été envisagée par la doctrine sur le fondement :

  • de la théorie selon laquelle “l’accessoire suit le principal “
  • et à la lumière de la position de la Cour de cassation ayant considéré que les sommes mises en réserve appartiennent au nu-propriétaire : ces réserves accroissent en effet l’actif social et sont assimilables à des produits (leur prélèvement altérant la substance des droits sociaux en diminuant l’actif social).

Si la doctrine et la jurisprudence n’ont pas expressément confirmé la possibilité de réaliser une telle opération, il pourrait toutefois être argué du fait que l’action nouvelle est une composante de l’action ancienne qui recelait en germe les réserves incorporées par la suite au capital.

Dès lors que les réserves faisaient déjà partie de l’actif social et que le droit de l’associé n’a pas été modifié, seule sa représentation est différente.

En pratique, il conviendra naturellement d’être en mesure de démontrer la traçabilité desdites actions.

 

Donation-partage transgénérationnelle et impact de la réincorporation sur l’impôt de plus-value

 

La question se pose ici de l’impact de la réincorporation sur l’impôt de plus-value exigible en cas de cession ultérieure des biens ainsi réincorporés.

Plus précisément, il convient de déterminer quelle serait, en cas de vente ultérieure des titres par la G3, la valeur à retenir pour l’entrée des biens dans leur patrimoine : s’agirait-il de la valeur des biens retenue dans la donation initiale ou de la valeur retenue dans la donation-partage transgénérationnelle réincorporative ?

A notre connaissance, ni la jurisprudence, ni l’Administration fiscale ne se sont officiellement prononcées sur les conséquences de l’incorporation d’une donation antérieure en matière de plus-value, qu’il s’agisse d’une plus-value mobilière ou immobilière.

L’article 150-0 D, alinéa 1 du CGI, dispose que la valeur d’acquisition est la « valeur retenue pour la détermination des droits de mutation à titre gratuit ».

Si la donation initiale date de plus de quinze ans, la réincorporation est soumise au seul droit de partage et non aux droits de mutation à titre gratuit.  Or, le droit de partage n’est pas un droit de mutation à titre gratuit. Stricto sensu, l’acte pourrait donc être considéré comme déclaratif et non pas translatif de propriété. Si cette analyse était retenue, le prix d’acquisition des titres par la G3 serait la valeur retenue dans la donation initiale de plus de 15 ans.

Il convient cependant de souligner que l’acte considéré n’est pas simplement un partage d’un point de vue civil : Il s’agit bien d’une donation-partage. Nous sommes donc bien face à un acte hybride dont le régime l’est tout autant.

En pratique, face à l’absence de positions administrative et jurisprudentielle, l’incertitude demeure.

 

Le traitement de l’usufruit successif viager dans la donation-partage transgénérationnel réincorporative

 

Envisager une donation-partage transgénérationnelle réincorporative implique de s’interroger sur la protection conférée à chaque génération.

La génération G1 souhaitera parfois conserver l’usufruit viager qu’elle s’était peut-être réservé à l’époque. La G3 a intérêt à voir le coût de transmission patrimoine familial se limiter au maximum. La G2 souhaitera peut-être conserver son droit aux revenus à terme en se réservant l’usufruit successif viager du patrimoine pour en profiter au décès de la G1.

Si cette dernière précaution est possible et utile, elle n’est pas sans entraîner des conséquences de nature fiscale.

Pour parvenir au résultat escompté, deux visions s’affrontent :

  • d’une part, il pourrait être soutenu que l’usufruit successif de G2 existe par suite d’une réversion d’usufruit consentie par la G1 au profit de G2 dans la nouvelle donation. Selon cette conception, il y aurait bien un transfert de propriété (une réversion d’usufruit) de G1 à G2.
  • D’autre part, il pourrait être argué que cet usufruit successif viager n’est pas transmis à G2, car il lui est en réalité déjà acquis : il est contenu en germe dans la nue-propriété reçue initialement. La nouvelle donation-partage marquerait donc une réincorporation par la G2 de la donation initiale à elle faite au profit de la G3, avec rétention d’un usufruit successif viager.

Selon la conception adoptée, la conséquence fiscale en sera différente :

  • Si la G2 retient à son profit un usufruit successif viager qui était contenu en germe dans la donation initiale, les droits de mutation à titre gratuit ont d’ores et déjà été acquittés. Aucune imposition complémentaire ne devrait donc être perçue au moment du transfert de l’usufruit au profit de la G2.
  • Si au contraire l’on considère que c’est la G1 qui prévoit la réversion de cet usufruit au bénéfice de la G2 au moment de la réincorporation, cet usufruit pourrait alors être taxé au moment de son ouverture (décès de la G1).

D’un point de vue pratique, les modalités rédactionnelles de la donation-partage seront naturellement déterminantes pour l’analyse (lot contenant la nue-propriété sous l’usufruit viager de la G1 et sous l’usufruit successif viager de la G2 ou bien deux lots différents : l’un de la nue-propriété attribuée à G3, l’autre de l’usufruit successif viager attribué à G2).

L’administration fiscale tend à privilégier une taxation lors de l’ouverture de l’usufruit successif viager. Cette position est néanmoins très largement critiquée par la doctrine, qui la considère comme « contra legem ».

Faute de bénéficier d’une prise de position doctrinale convaincante et claire de l’administration fiscale, la prudence commandera une vigilance toute particulière dans la rédaction de l’acte de donation, notamment en ce qui concerne la formation des lots incorporés, et d’éviter la constitution d’un usufruit successif viager en utilisant les termes de « réserve » ou « réversion », à plus forte raison lorsqu’il s’agirait d’en faire profiter un étranger (comme par exemple un des conjoints de la G2, qui, en cas de taxation, seraient soumis à une fiscalité à 60% en ce qu’ils ne partagent pas de lien de parenté avec la G1).

 

 

Donation-partage transgénérationnelle réincorporative et changement de souche

 

La question est parfois posée, pour un membre de la génération G2 qui n’a pas d’enfant, d’une éventuelle réincorporation des biens reçus de la G1 au bénéfice de ses neveux et nièces (G3).

Si cette réincorporation oblique semble être admise sur le plan civil, elle n’est pas expressément visée par la lettre de l’article 776 A du CGI, lequel prévoit uniquement les réattributions au profit d’un descendant du donataire initial. On peut alors s’interroger sur le régime fiscal d’une telle opération lorsque que la donation incorporée a été consentie il y a plus de 15 ans.

La doctrine majoritaire estime qu’en l’absence de mention spécifique dans l’article 776 A du CGI, une telle réincorporation doit être soumise aux droits de mutation à titre gratuit au tarif entre grands-parents et petits-enfants, conformément à l’article 784 B du CGI.

Certains ont pu souligner que le changement d’attributaire a toujours été soumis au droit de partage à l’occasion de la réincorporation d’une donation-partage ordinaire et regretter dès lors l’absence de justification d’une différence de traitement lorsque cette donation est transgénérationnelle.

Mais dans l’hypothèse d’une réincorporation qui viendrait associer un saut de génération à un changement de souche (réincorporation et attribution à un neveu du donataire initial), l’analogie avec la donation-partage semble fragile. En effet, le principe selon lequel l’incorporation d’une donation-partage n’est pas une libéralité mais un partage ne concerne littéralement que les « héritiers présomptifs » du donateur, au titre desquels les petits-enfants du donateur ne sont pas compris (article 1078-3 du Code civil auquel renvoie l’article 776 A du CGI).

Quoiqu’il en soit, en dépit d’une prise de position claire, l’administration fiscale semble considérer que le bénéfice du droit de partage doit être cantonné aux seules donations-partages transgénérationnelles dont les biens réincorporés sont réattribués aux descendants du donataire (BOI-ENR_DMTG-20-10 n°180).

En matière de transmission d’entreprises, rien n’empêche en revanche de coupler le mécanisme de la donation-partage transgénérationnelle réincorporative avec l’application du bénéfice du dispositif « Dutreil » sur la partie de la transmission soumise aux droits de mutation à titre gratuit. L’opération devra néanmoins être traitée avec minutie.

 

Impact de la naissance d’un nouveau petit-enfant dans la donation-partage transgénérationnelle réincorporative

 

D’un point de vue civil, les biens reçus par les petits-enfants sont fictivement traités dans la succession de leur auteur comme s’ils les tenaient de lui-même. Ainsi, dans l’hypothèse où l’un des petits-enfants n’aurait pas été alloti dans la donation-partage transgénérationnelle réincorporative, car il serait né postérieurement, la donation serait traitée comme une donation simple en vue du rapport et de la réduction. Les biens seraient ainsi réévalués et rapportés à la succession du membre de la génération G2 concerné, afin de rétablir l’égalité entre ses descendants.

De son vivant, la génération G2 pourra rééquilibrer la donation. Elle aura en effet tout loisir de réaliser une nouvelle donation-partage au profit de tous ses enfants (y compris celui qui serait né après la libéralité transgénérationnelle) à laquelle seront réincorporés les biens. Une nouvelle donation-partage transgénérationnelle réincorporative pourra en outre être envisagée par le donateur le cas échéant.

En tout état de cause, la possibilité de la survenance d’un petit-enfant postérieurement à la donation-partage transgénérationnelle réincorporative peut être traitée et ne doit donc pas interrompre la réalisation du projet.

 

Donation-partage transgénérationnelle réincorporative et traitement de la minorité

 

En cas d’enfant mineur de la génération G3, on pourrait penser que l’intervention du juge des Tutelles serait nécessaire.

Il est cependant possible de nommer au sein de la donation-partage un (ou plusieurs) tiers administrateur(s) chargés de gérer et de disposer à titre onéreux (vente, apport en société) des biens au cours de la minorité de la G3. Ainsi, s’agissant de titres de sociétés, le tiers administrateur participera et votera aux assemblées générales.

Est-il possible de cumuler la qualité d’administrateur légal et de tiers administrateur des biens donnés ?

L’article 384 du Code civil pose en principe que tout parent exerçant l’autorité parentale est administrateur légal de son enfant. Toutefois, chaque donateur dispose de la possibilité d’insérer dans l’acte de donation une clause désignant un administrateur tiers évinçant l’administrateur légal de la gestion d’une partie du patrimoine de son enfant et de la jouissance de celle-ci. Les pouvoirs de ce tiers administrateur sont définis dans l’acte de donation, à défaut de précision dans l’acte, il dispose des mêmes pouvoirs que l’administrateur légal.

Si, en renvoyant à la notion de « tiers », le législateur ne pose aucune restriction quant au choix du tiers administrateur, certains auteurs considèrent que ce silence témoigne de sa volonté d’offrir aux donateurs une grande liberté dans la désignation de ce tiers.

Dès lors, selon une conception large, un administrateur légal pourrait se voir désigner tiers administrateur conformément à l’article 384 du Code civil.

 

 

La donation-partage transgénérationnelle réincorporative est un outil apte à répondre à certaines problématiques contemporaines de transmission induites par l’allongement de l’espérance de vie : conservation prolongée d’un patrimoine important au sein de la première génération, héritages de plus en plus tardifs…

Il n’en reste pas moins que ce mécanisme est source de complexités et nécessite une attention particulière dans sa mise en œuvre.

 

Auteur

Cécile Peyroux    

Notaire et intervenant formateur à L’ESBanque pour le CESB EGP

Pierre Montes    et Blandine Saulnier  

Notaires stagiaires

 

Sources :

Fiscalité successorale : dans l’attente d’une réforme annoncée, quelle optimisation ?

Fiscalité successorale : dans l’attente d’une réforme annoncée, quelle optimisation ?

par | 14 Juin 2022 | Fiscalité successorale

Temps de lecture estimé : 13 min

Rédaction Web : JUST DEEP CONTENT

Dans l’attente d’une réforme des droits de succession, comment identifier les situations les plus imposées et quels outils d’optimisation utiliser ?

La France se classe 3e sur le podium des pays taxant le plus les successions et les donations au sein de l’OCDE. Il n’est donc pas étonnant que la réforme des droits de succession ait fait partie des thématiques de campagne des dernières présidentielles.

Si le président Emmanuel Macron a proposé dans son programme un accroissement des abattements successoraux en ligne directe à hauteur de 150.000 € par enfant et 100.000 € pour les autres héritiers (ligne indirecte : petit-enfant, frères et sœurs, neveux et nièces …), à ce jour, aucune disposition concrète ni calendrier ne sont annoncés.

La transmission successorale reste néanmoins un sujet patrimonial clé. Les actifs issus d’un héritage représentaient en moyenne 35 % du patrimoine individuel en 1970 mais 60 % aujourd’hui.

Les valeurs croissantes du patrimoine immobilier accroît celle des patrimoines taxables et rend également les jeunes générations plus demandeuses d’une transmission anticipée. Les situations personnelles et familiales sont moins linéaires, les familles recomposées sont nombreuses et les transmissions à d’autres héritiers que les enfants ne sont plus aussi rares.

Dans quel cas paie-t-on des droits de succession ? Dans quelles situations la fiscalité successorale devient particulièrement onéreuse ? Comment réduire la fiscalité successorale ? Quels outils patrimoniaux utiliser ?

Etat des lieux de la pression fiscale successorale actuelle et des moyens de l’optimiser.

SOMMAIRE

succession sans optimisation : des situations exonérées de droits à celles les plus taxées

Avant de se précipiter dans la recherche de solutions d’optimisation successorale plus ou moins complexes, il est indispensable de bien identifier les situations patrimoniales et de distinguer celles qui vont subir une forte fiscalité successorale, de celles où l’imposition reste faible voire inexistante.

des droits à payer mais pas dans tous les cas

Quand bien même les abattements en ligne directe sont actuellement de 100.000 € par enfant, il serait faux de croire que tout patrimoine excédant ce montant est imposable aux droits de succession.

Les abattements et les barèmes successoraux ne sont pas les seuls facteurs impactant les droits de succession.

Le régime matrimonial est un élément déterminant dans le calcul des droits.

Les régimes de communauté ont tout particulièrement pour effet de réduire de moitié le patrimoine successoral imposable. Or le régime de communauté réduite aux acquêts étant le régime légal depuis 1966, il concerne une grande partie des Français.

Par ailleurs, l’exonération successorale du conjoint survivant et le fait qu’il exerce fréquemment ces droits en usufruit viennent également diminuer la base imposable au premier décès et encore plus significativement au deuxième décès.

Prenons l’exemple d’une situation assez courante :

Un couple marié sous le régime légal, ayant 2 enfants communs et n’ayant pas réalisé de donation au dernier vivant, ni de donation en faveur de leurs enfants.

Le patrimoine commun du couple est évalué à 400.000 €.

Au premier décès, le régime matrimonial est dissous. Le conjoint survivant conserve la moitié du patrimoine commun, l’autre moitié constitue la masse successorale.

Le patrimoine successoral sera donc de 200.000 € (moitié de la communauté) sur lequel le conjoint survivant pourra exercer ses droits : 100 % en usufruit ou ¼ en pleine propriété (article 757 du Code civil).

Dans les cas les plus fréquents, le conjoint survivant opte pour un héritage en usufruit, lui permettant de conserver l’usage et les revenus du patrimoine du défunt. La valeur fiscale de ses droits dépend alors de son âge au jour du décès du conjoint, selon le barème de l’article 669 du CGI.

Ainsi, si le conjoint survivant est âgé de 85 ans au jour du décès, la valeur de ses droits est de 20 % du patrimoine successoral.

Les deux enfants communs sont nus-propriétaires du patrimoine du défunt et la valeur fiscale de leurs droits est de 80 % de la masse successorale.

Fiscalement, la part successorale des enfants s’élève donc à 160.000 € (200.000 € x 80 %), soit 80.000 € par enfant.

Compte tenu des abattements en ligne directe de 100.000 € non utilisés jusqu’ici en l’absence de donation, les enfants ne sont pas imposables sur cette succession.

Au décès du conjoint survivant, les enfants nus-propriétaires de la moitié du patrimoine commun de leurs parents en deviennent pleins propriétaires sans droits de succession supplémentaires à payer (article 1133 du CGI).

Ils héritent par ailleurs de la moitié du patrimoine commun qui revenait à leur parent survivant du fait de la dissolution du régime matrimonial.

Si nous ne tenons pas compte de la revalorisation de ce patrimoine, ils héritent donc de 200.000 € en pleine propriété du parent survivant, soit 100.000 € chacun.

Les abattement s‘appliquant par parent et par enfant, ils bénéficient de l’abattement de 100.000 € chacun et ne sont donc pas imposables non plus sur cette succession.

Dans cette situation, un patrimoine de 400.000 € a été transmis aux deux enfants sans aucun droits de succession.

Il en est différemment d’une personne mariée en séparation de biens qui détient la plus grande partie ou la quasi-totalité du patrimoine. Dans ce cas, seul l’usufruit du conjoint survivant réduit la base imposable.

Si nous reprenons notre exemple précédent, si les conjoints sont mariés en séparation de bien et que seul l’un d’entre eux détient le patrimoine de 400.000 € en biens propres, la valeur fiscale de la part d’héritage en nue-propriété des enfants est de 320.000 € (400.000 € x 80 % si le conjoint survivant a plus de 81 ans), soit 160.000 € par enfant.

Après abattement en ligne directe de 100.000 €, chacun d’eux a alors à payer 10.194 € ((160.000 € – 100.000 €) x 20 % – 1806 € ; barème des droits de mutation à titre gratuit en ligne directe).

Le conjoint survivant n’ayant pas de patrimoine personnel et ayant exercé ses droits en usufruit sur la masse successorale, les enfants deviennent, à son décès, pleins propriétaires du patrimoine de 400.000 € (en l’absence de revalorisation), sans payer de droits de succession complémentaires (article 1133 du CGI).

Au total, pour ce patrimoine de 400.000 € transmis in fine aux enfants, les droits de succession auront été de 20.388 € (10.194 € x 2) alors que dans la même situation, mais en régime de communauté légale, aucun droit n’est dû.

les situations patrimoniales les plus imposées aux droits de succession

En ligne directe, les situations les plus fortement imposées sont bien évidemment celles où les valeurs patrimoniales sont élevées : le barème en ligne directe atteint ainsi 30 % au-delà de 552.324 € transmis par enfant après abattement. Ce taux passe à 40 % au-delà de 902.838 € et 45 % au-delà de 1.805.677 €.

Bien que la succession ne soit pas imposée totalement à ces taux marginaux compte tenu de la progressivité du barème, les montants à payer peuvent devenir rapidement significatifs et nécessiter de prévoir spécifiquement leur financement.

Ainsi, un enfant qui reçoit de son parent une part d’héritage valorisée fiscalement à 500.000 € paie 78.194 € de droits ((500.000 – 100.000) x 20 % – 1806).

Un enfant qui reçoit un héritage valorisé à 1.000.000 € paie 212.962 € de droits ((1.000.000 – 100.000) x 30 % – 57.038 €).

A l’importance du patrimoine vient aussi se conjuguer le régime matrimonial. Comme nous l’avons vu, le régime de séparation de biens dans lequel l’un des époux détient l’essentiel du patrimoine accroît fortement la fiscalité successorale.

Le régime de la séparation de biens est souvent adopté lorsque l’un des époux est entrepreneur ou indépendant, dans un souci de protection patrimoniale vis-à-vis des créanciers, mais aussi dans les situations fréquentes de remariage.

Bien souvent et de plus en plus avec l’évolution de notre société, de nombreuses transmissions se font hors ligne directe (entre frères et sœurs, vers des neveux et nièces, entre parents jusqu’au 4e degré), ou encore entre concubins non pacsés.

La taxation est alors bien plus élevé et avec peu de progressivité. Vers un neveu ou une nièce, l’abattement est de 7.967€ puis l’imposition passe directement à 55% sans aucune progressivité du barème. Entre concubins non pacsés, la fiscalité est de 60 % après un abattement de 1.594 €.

Ces situations patrimoniales doivent nécessairement être aménagées afin d’optimiser l’imposition successorale.

Source : Capital « Droits de succession : calcul, barème, abattements … »

des outils d’optimisation adaptés à chaque situation et chaque type de biens

Assurance-vie bien sûr, donations mais aussi vente avec réserve d’usufruit ou en viager et aménagement du régime matrimonial, les outils d’optimisation sont propres à chaque situation patrimoniale.

l’assurance-vie : le « couteau suisse » de la transmission successorale

Bien connue des Français, l’assurance-vie présente à ce jour des atouts indéniables pour la transmission du patrimoine.
Elle a pour principal avantage de réduire l’imposition successorale, tout en permettant au souscripteur, contrairement aux donations, de garder la maîtrise de son patrimoine.

On pourra ainsi optimiser la fiscalité successorale en privilégiant l’assurance-vie pour la transmission du patrimoine financier. Cette partie du patrimoine n’entrera pas dans le calcul des droits de succession. Les abattements et barème ne resteront alors applicables que pour le patrimoine immobilier.

La fiscalité successorale de l’assurance-vie est loin d’être uniforme.

Source : Anne Brouard pour l’ESBanque

N.B : dans tous les cas, le conjoint, le partenaire de PACS et les frères et sœurs sous conditions, restent exonérés d’imposition successorale pour les capitaux reçus via l’assurance-vie.

Les plus-values et intérêts des contrats d’assurance-vie sont soumis aux prélèvements sociaux : au taux de l’année de dénouement du contrat (taux de 17,2 % en 2022) pour les plus-values issues des unités de compte du contrat ; prélevés annuellement pour les intérêts du support fonds en euros.

L’optimisation de la fiscalité successorale consiste alors :

  • à dédier le bénéfice des contrats exonérés de fiscalité successorale dont peut disposer le souscripteur aux héritiers qui seraient fortement taxés en cas de succession, tels les membres de la famille hors ligne directe (neveux, nièces / frères et sœurs …) et à ne pas réaliser de retraits sur ces contrats.
  • Depuis le 13/10/1998, à ne pas nécessairement limiter les versements en assurance-vie à l’abattement de 152.500 €. Cette limite peut en effet être optimisée en :
    • augmentant le nombre de bénéficiaires (ex : ajouter des petits enfants sur la clause)
    • ou en optimisant la clause bénéficiaire par un démembrement par exemple ou une clause à option.
    • versant au-delà de l’abattement car le taux de taxation de 20% sur les 700.000 € suivant peut s’avérer plus favorable que les taxations maximales du barème en ligne directe (45%).
  • à ne pas systématiquement éviter les versements après l’âge de 70 ans, pour les contrats souscrits depuis le 20/11/1991. Il faut en effet tenir compte de l’espérance de vie, du rendement potentiel et du fait que les intérêts et plus-values sont exonérés.

Prenons, l’exemple, d’un assuré disposant de 500.000€, célibataire avec un enfant qui a 69 ans et s’interroge sur l’opportunité de verser avant ou après 70 ans :

Hypothèse de survie : 15 ans.
Hypothèse de rendement : 4% l’an.
Droits de succession : atteinte du taux marginal de 20 % du barème

Source : Guillaume Thierry pour l’ESBanque
Bien entendu, il reste financièrement opportun de capitaliser dans l’assurance-vie avant 70 ans. Cet exemple est ici mentionné pour illustrer certains raccourcis rapides concernant les versements après 70 ans. Les souscripteurs ayant dépassé l’âge clé de 70 ans ne doivent pas nécessairement se détourner de l’assurance vie.
Prélèvements sociaux :

Les plus-values et intérêts des contrats d’assurance-vie sont dans tous les cas soumis aux prélèvements sociaux : au taux de l’année de dénouement du contrat (taux de 17,2 % en 2022) pour les plus-values issues des unités de compte du contrat ; prélevés annuellement pour les intérêts du support fonds en euros.

L’assurance-vie offrant un cadre fiscal avantageux pour la transmission de patrimoine, il serait tentant d’y loger la plus grande partie, voire la totalité de son patrimoine.

Et ceci d’autant plus que la clause bénéficiaire de l’assurance-vie n’est pas soumise aux mêmes contraintes que la dévolution successorale civile. Contrairement au Code civil qui impose de respecter une dévolution légale organisée et avec certaines limites (réserve héréditaire), le souscripteur d’assurance vie peut en effet choisir le bénéficiaire de son choix beaucoup plus librement.

Le capital transmis n’est pas soumis aux règles civiles du rapport successoral ou de la réduction (articles L132-12 et L132-13 du Code des assurances).

Il convient néanmoins d’être prudent. L’avantage civil et fiscal de l’assurance-vie peut être remis en cause dans certaines situations :

  • primes manifestement exagérées : l’article L132-13 du Code des assurances dispensant l’assurance-vie des règles du rapport et de la réduction prévoit néanmoins une exception, lorsque les primes ont été « manifestement exagérées eu égard aux facultés du souscripteur ». Un ou des enfants qui s’estimeraient léser par le bénéfice d’un important contrat d’assurance-vie de leur parent qui ne leur reviendrait pas pourraient acter en justice sur ce fondement. La notion de primes manifestement exagérées reste néanmoins à l’appréciation des juges du fond sur la base d’éléments de fait (âge du souscripteur, revenus, patrimoine, montant versé mais aussi retraits réalisés …). Si le caractère manifestement exagéré des primes est reconnu, le montant de ses primes excédentaire est ramené à la succession afin de rétablir les droits des héritiers réservataires. De facto, ces primes sont alors imposées aux droits de succession.
  • requalification du contrat d’assurance-vie en donation indirecte : ce moyen peut être utilisé par l’administration fiscale si elle estime que la souscription du contrat n’avait pas d’autre utilité pour l’assuré que d’avantager le bénéficiaire et que ce contrat équivaut à une donation.
  • abus de droit : l’administration fiscale pourrait également invoquer l’abus de droit en démontrant que la souscription du contrat a pour objectif exclusif, ou depuis 2020 principal, d’éluder l’impôt.

les donations, outil d’optimisation successorale à privilégier pour le patrimoine immobilier ou professionnel

Les donations permettent de transmettre de son vivant des biens et sont comme les successions assujetties aux droits de mutation à titre gratuit.

Les droits de mutation à titre gratuit (abattement et barème selon le lien de parenté) concernent aussi bien les successions que les donations.

Dès lors, quels sont les avantages de la donation ?

  • faire courir le délai de rappel fiscal des donations et pouvoir le renouveler : la donation en pleine propriété permet de transmettre un bien dès maintenant ce qui permet de faire courir le délai de 15 ans, dit de rappel fiscal, nécessaire à la reconstitution des abattements et des tranches utilisées du barème. Les patrimoines importants ont pour cette raison intérêt à renouveler des opérations de donation tous les 15 ans afin de bénéficier des premières tranches du barème alors que leur patrimoine global atteindrait rapidement les tranches maximales (de 40 % ou 45 %).Le donateur peut par ailleurs disposer du bien immédiatement.

    Attention néanmoins, une fois les donations réalisées, elles ne sont pas oubliées : les donations simples seront en effet revalorisées au jour du décès et ramenées à la masse successorale pour les calculs du rapport et de la réduction. La donation-partage permet de geler les valeurs afin d’éviter cette revalorisation au jour du décès.

  • bénéficier d’une base d’imposition réduite :
    • par la donation en nue-propriété ou avec réserve d’usufruit. Ce type de donation permet au donateur usufruitier de percevoir les revenus du bien ou de l’utiliser, mais réduit également significativement le coût fiscal de la transmission : seule la valeur en nue-propriété est imposable et cette valeur est d’autant plus faible que l’usufruitier est jeune (barème de l’article 669 du CGI). Au décès de l’usufruitier, le nu-propriétaire devient plein propriétaire sans droits de mutation supplémentaire (article 1133 du CGI). Seule la valeur de la nue-propriété au jour de la donation aura donc été imposée.
Attention à la présomption de l’article 751 du CGI :

Cette donation en nue-propriété à un héritier présomptif n’aura d’effet fiscal que si elle est régulière et réalisée plus de 3 mois avant le décès.

  • pour les biens professionnels (sociétés et entreprises individuelles), la base imposable peut être réduite de 75 % si les conditions du pacte Dutreil sont réunis.
  • prise en charge des droits à payer par le donateur sans coût fiscal supplémentaire : le paiement des droits pourra être pris en charge par le donateur sans que cela ne soit considéré par l’administration fiscale comme une nouvelle donation.

Si les donations permettent de réduire l’imposition successorale, elles présentent néanmoins deux inconvénients principaux :

  • l’acte de donation est irrévocable et le donateur se dépossède donc du bien transmis. La donation avec réserve d’usufruit tempère néanmoins cette contrainte puisqu’elle permet de conserver les revenus ou l’usage du bien.
  • Les donations ont un coût fiscal immédiat (droit de mutation à titre gratuit), à la différence de la souscription d’un contrat d’assurance-vie.

Pour ces raisons, les donations sont à privilégier pour :

  • la transmission du patrimoine immobilier détenu en direct ou via une SCI familiale (Société Civile Immobilière), en particulier lorsque la SCI recourt à l’emprunt
  • la transmission du patrimoine professionnel qu’il n’est pas possible de loger dans l’assurance-vie.
  • Lorsque les investissements en assurance-vie son déjà significatifs et que les capitaux décès atteignent déjà les taux maximums de la fiscalité successorale de l’assurance-vie (31,25 %).

Dans tous les cas, pour éviter toute remise en cause de la donation, l’intention libérale du donateur doit être réelle et il ne doit pas conserver la pleine disposition du bien. Ces risques peuvent par exemple apparaître dans le cas de SCI dont les parts sont détenues en usufruit après une donation en nue-propriété, et lorsque l’usufruitier conserve des pouvoirs étendus dans la société en tant que gérant.

les ventes avec réserve d’usufruit ou en viager à un héritier

Il est possible de transmettre un bien, notamment immobilier, sans passer par une mutation dite à titre gratuit (donation ou succession) mais via une vente à un enfant ou un héritier.

L’opération est alors imposable aux droits de mutation à titre onéreux dont la fiscalité est beaucoup moins lourde (taux de l’ordre de 8 %).

Attention néanmoins, la vente suppose le paiement du prix par l’acquéreur qui est ici un héritier. Il convient d’être particulièrement prudent sur la valeur du bien qui doit être celle du marché et sur le paiement réel du prix, afin d’éviter toute faveur requalifiable en donation.

Lorsque l’héritier n’a pas les fonds disponibles pour cette acquisition, il est possible d’envisager :

  • une vente en viager : comme toute vente en viager, l’acquisition aura été plus ou moins coûteuse pour l’héritier selon l’espérance de vie du vendeur. La vente en viager occupée permet par ailleurs au vendeur de conserver l’usage du bien tout en percevant une rente viagère.
  • une vente en nue-propriété : l’acquéreur deviendra plein propriétaire au décès de l’usufruitier. L’héritier acquéreur devra bien sûr disposer du financement de la valeur de la nue-propriété.

Dans les deux cas, ces opérations relèvent des droits de mutation à titre onéreux et non des droits de mutation à titre gratuit.

S’agissant d’un héritier, ces ventes devront néanmoins être pratiquées avec précaution afin d’éviter la présomption de l’article 918 du Code civil et celle de l’article 751 du CGI, qui annihileraient le caractère onéreux de l’opération.

Nous vous renvoyons pour cela à notre précédent article :

Vendre un bien immobilier à un enfant : pourquoi ? Comment ? Quels risques ?

aménagement du régime matrimonial : un outil d’optimisation successorale

Comme nous l’avons vu, les droits de succession sont moins élevés voire nuls en régime de communauté, par l’effet de ce régime, couplé à l’exonération de droit du conjoint.

Pour optimiser les droits de succession, il peut être intéressant de modifier le régime matrimonial soit pour adopter un régime communautaire, soit pour créer une masse de biens communs, par l’ajout d’une société d’acquêt par exemple dans un régime de séparation de biens.

Attention néanmoins :

L’adoption d’un régime de communauté universelle assorti d’une clause d’attribution intégrale n’aurait pas les effets escomptés et au contraire les annihilerait. La totalité du patrimoine sera en effet transmis aux enfants au second décès avec une fiscalité alourdie puisque l’héritage ne leur proviendra que d’un seul parent. Les abattements et l’utilisation du barème ne seront utilisables qu’auprès d’un seul des parents.

Ces changements de régime ont néanmoins des effets civils et peuvent créer des situations ne convenant pas aux époux, notamment en cas de divorce. Un changement de régime matrimonial ne doit pas être réalisé uniquement pour des raisons fiscales.

Quel que soit l’outil patrimonial utilisé dans l’objectif d’optimiser la fiscalité successorale, assurance-vie, donation, vente, changement de régime matrimonial, il est indispensable de mesurer en amont les effets civils de telles décisions et de vérifier qu’ils sont conformes aux objectifs patrimoniaux.

Auteurs

Anne Brouard   et Guillaume Thierry    

 Anne Brouard est Intervenante-formatrice pour le CESB CGP, diplôme RNCP Niveau 7, Ingénieur patrimonial et fondateur de JUST DEEP CONTENT, agence de contenu spécialisée en gestion de patrimoine

Guillaume Thierry est est conseiller patrimonial, diplômé du CESB-CGP

Sources :

« Principalement » et non plus « exclusivement » fiscal : le nouvel abus de droit et ses risques

« Principalement » et non plus « exclusivement » fiscal : le nouvel abus de droit et ses risques

par | 13 Déc 2019 | Abus de droit, Fiscalité du particulier

Temps de lecture estimé : 8 min
Une nouvelle notion de « l’abus de droit », dit « mini-abus de droit », entre en vigueur au 1er janvier 2020 et fait planer un nouveau risque de redressement fiscal sur certains actes patrimoniaux. L’administration fiscale pourra requalifier sur la base du nouvel article L64 A du LPF (Livre des Procédures Fiscales) les opérations patrimoniales considérées comme à but « principalement » fiscal et non plus « exclusivement » fiscal, comme le voulait jusqu’ici l’usage de l’abus de droit. Quelles conséquences ?
SOMMAIRE

La Loi de Finances pour 2019 (Loi n°2018-1317, 28 décembre 2018, article 109), en élargissant la définition de l’abus de droit,  a mis les conseils vent debout et fragilisé le socle de sécurité juridique encadrant les opérations que le fisc pouvait remettre en question sur ce terrain.

qu’est ce que l’abus de droit ?

Évoquons tout d’abord un bref rappel de la notion d’abus de droit et de sa perception par le législateur et l’administration fiscale.

La procédure d’abus de droit codifiée jusqu’à présent par l’article L64 du Livre des procédures fiscales, permet à l’administration d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, afin d’en restituer le véritable caractère.

L’abus de droit, tel qu’il était défini, renvoyait  à deux types d’actes :

  • les actes ayant un caractère fictif (abus de droit par simulation)
  • les actes constitutifs de fraude à la loi.

Le premier, la fictivité, s’établit selon un examen des faits. Comme le précise l’administration fiscale : « en pratique la fictivité juridique est constituée par la différence objective existant entre l’apparence juridique crée par l’acte en cause et la réalité, en particulier économique sous-jacente à cet acte. » (BOFIP : BOI-CF-IOR-30-20190802)

 Le second, la fraude à la loi, nécessite la réunion de deux conditions :

  • que le contribuable ait cherché le bénéfice d’une application littérale des textes (la loi et les textes réglementaires  tels que les décrets pris en Conseil d’Etat, décret simple ou arrêté) ou  des décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par les auteurs.
  • et que l’acte n’ait pu être inspiré par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités, si ces actes n’avaient pas été passés. D’où la qualification d’opération à but « exclusivement » fiscal.

Apportons quelques précisions sur le sujet :

L’exercice d’une option permise par le législateur n’est pas en soi constitutive d’un abus de droit mais les conditions qui ont permis de se trouver en situation d’exercer cette option peuvent l’être et fonder un redressement sur cet article (CE arrêt du 3 Février 1984, n°38320).

Notons qu’un redressement de l’administration fiscale sur le fondement de l’abus de droit peut concerner tout type d’impôts, exception faite de l’impôt sur les sociétés  dont le but principalement fiscal est codifié par un autre article (voir encadré infra).

En outre, c’est bien à l’administration fiscale de rapporter la preuve que les conditions concourant à l’abus de droit sont réunies.

Concernant les sanctions, outre le fait que l’acte soit déclaré non opposable à l’administration fiscale et entraine le paiement de l’impôt éludé, ainsi que des intérêts de retard, si l’opération est qualifiée d’abus de droit au sens de l’article L64 du LPF par l’administration fiscale, le contribuable se voit également appliquer des majorations :

  • de 80 % du montant de l’impôt éludé lorsqu’il est établi que le contribuable a eu l’initiative principale du ou des actes constitutifs d’abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire.
  • Si tel n’est pas le cas, la majoration est ramenée à 40%.

Ces pénalités sont prévues à l’article 1729 du code général des impôts et applicables d’office. 

qu’est ce que le nouvel abus de droit, dit « mini-abus de droit » ?

Dans le cadre du nouvel abus de droit prévu par la Loi de Finances 2019, l’article L64 du Livre des Procédures Fiscales a été complété d’un article L64 A qui permet de fonder un redressement lorsqu’un acte est réalisé dans un but principalement fiscal.

Cet article fait suite à une première tentative du législateur invalidée par le Conseil Constitutionnel fin 2013 (1). Dans cette nouvelle version (précisons que le Conseil Constitutionnel n’a pas été cette fois saisi), il est indiqué un motif « principalement fiscal ».

Les termes choisis pour la rédaction de ce dispositif appelé « mini abus de droit » appellent plusieurs remarques :

  • Les termes « principalement fiscal » renvoient à une notion relativement large et imprécise, rendant les cas de requalifications incertains.
  • La charge de la preuve n’a pas été inversée par le nouvel article de loi. C’est toujours l’administration fiscale qui doit rapporter la preuve que l’opération est constitutive d’un abus de droit à but principalement fiscal.
  • La nouvelle définition de l’abus de droit n’est assortie d’aucune pénalité automatique. Cependant, l’administration a la possibilité d’appliquer les pénalités de droit commun, notamment dans le cadre de manœuvres frauduleuses ou de manquement délibéré.
  • L’article L. 64 A s’applique aux rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2021 portant sur des actes passés ou réalisés à compter du 1er janvier 2020 (conformément à l’article 109 II A de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018).

Les deux types d’abus de droit concernant les contribuables (personnes physiques)

Articles de loi Mise en application Fondement Sanctions
L64 LPFPour les actes en vigueur, notification de redressement actuelle.- Fictivité
- Fraude à la loi
Impôt éludé, intérêt de retard.
Majorations automatiques 40% ou 80% selon les conditions
L64 A LPF « mini abus de droit »Pour les actes passés à compter du 1er janvier 2020, rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2021- Fraude à la loiImpôt éludé, intérêt de retard.
Possible pénalité de droit commun à justifier (40% ou 80%)

Que pouvons-nous craindre ?

L’inquiétude majeure vient du motif « principalement » fiscal. Ce terme renferme en lui-même une notion imprécise, qui laisse à l’administration fiscale une latitude contraire au principe de sécurité juridique du contribuable.  La boîte de «  Pandore » semble ouverte …

Sur le fond, la Doctrine, incarnée notamment par Frédérique Douet ou encore l’éminent Olivier Fouquet, a multiplié les allocutions écrites et orales s’inquiétant de l’imprécision dans  l’écriture du texte. Olivier Fouquet, membre du Conseil d’Etat, déclare ainsi dans un article du 31 janvier 2019 que « cet accroissement considérable de l’insécurité juridique résultant d’une interprétation extensive de l’abus de droit est préoccupante (…). ».

Que mettre sous le vocable « principalement », puisque la plupart des opérations sont, au moins pour partie, motivées par des raisons fiscales ?

En début d’année beaucoup de conseils se sont émus au sujet de la donation de la nue-propriété de biens immobiliers, laquelle permet de réduire l’assiette fiscale de la donation (droits calculés sur la seule valeur de la nue-propriété définie selon l’article 669 du CGI) et d’économiser par la suite de l’impôt de succession (au décès de l’usufruitier, la pleine propriété se reconstitue dans les mains du nu-propriétaire sans supplément d’imposition, article 1133 du CGI).

Compte tenu de la nouvelle rédaction de l’abus de droit et du nouveau dispositif applicable en 2020, doit-on considérer ce but comme principalement fiscal ?

Le discours de la DGFIP (ministère de l’Action et des Comptes publics), dans son communiqué de presse du 19 janvier dernier, s’est voulu rassurant. Néanmoins un communiqué de presse n’a pas en soi de valeur juridique.

La réponse ministérielle du 13 juin dernier posée par Catherine Procaccia (question numéro 09965) serait néanmoins de nature à rassurer puisqu’elle précise :

 « l’intention du législateur n’est pas de restreindre le recours aux démembrements de propriété dans les opérations de transmissions anticipées de patrimoine, lesquelles sont, depuis de nombreuses années, encouragées par d’autres dispositions fiscales. À cet égard, il peut être constaté notamment que les articles 669 et 1133 du code général des impôts (CGI) (…) n’ont pas été modifiés. Ainsi, la nouvelle définition de l’abus de droit telle que prévue à l’article L. 64 A du LPF n’est pas de nature à entraîner la remise en cause des transmissions anticipées de patrimoine et notamment celles pour lesquelles le donateur se réserve l’usufruit du bien transmis, sous réserve bien entendu que les transmissions concernées ne soient pas fictives. »

La DGFIP a promis des éclaircissements que les conseils attendent et appellent de leurs vœux.

Pour autant, on peut d’ores et déjà rappeler que les schémas de cessions à soi-même de biens immobiliers détenus en direct et vendus à une structure sociétaire (SCI IR ou IS par exemple), détenue principalement ou totalement par les vendeurs semblent faire partie des schémas possiblement remis en cause, tant il peut sembler visible dans beaucoup de structurations que le but pourrait être principalement fiscal.

On a donc vu beaucoup de conseils valider des opérations de cessions de biens immobiliers à soi-même pour une passation des opérations et d’acquisition auprès du notaire avant la fin de l’année 2019. L’acte étant passé avant l’année 2020, le redressement ne pourra être fondé sur le motif « principalement » fiscal. Dans l’attente des précisions et commentaires de l’administration, l’année 2020 devrait appeler les conseils à la prudence sur ce type de dispositifs.

Les schémas de donation avant cession, bien connus et, jusqu’à présent, validés en jurisprudence font aussi partie des schémas qui pourraient tomber sous les feux de l’administration. On pourrait encore citer l’apport de biens à communauté puis la donation aux enfants de ces derniers.

En pratique, pour les opérations à venir, les conseils seraient amenés à préciser l’objectif de l’acte dans une clause de déclaration d’intention et motiver ce dernier par d’autres finalités que des considérations fiscales.

Mais finalement, le but inavoué de l’Etat ne serait-il pas de favoriser le recours au rescrit fiscal lui permettant de se prononcer en amont sur les opérations envisagées par le contribuable ou de favoriser la saisine du comité de l’abus de droit ? Autant d’orientations sibyllines au nom de la lutte contre la fraude fiscale.

à noter : une troisième définition de l’abus de droit concernant l’impôt sur les sociétés

La Loi de Finances pour 2019 a insérée une troisième définition de l’abus de droit à l’article 205-A du Code général des impôts  en matière d’impôt sur les sociétés uniquement.

En transposant la Directive européenne « ATAD (2), l’article 205-A du CGI vient étendre cette notion à l’ensemble de l’impôt sur les sociétés alors qu’elle ne concernait en droit français que le régime des sociétés mères. Il institue ainsi une clause « anti-abus » générale en matière d’impôt sur les sociétés.

La notion d’abus de droit semble donc s’inscrire partout.

Les nouveaux élargissements de la notion d’abus de droit sont compris par les professionnels du droit comme une potentielle source d’insécurité juridique. Aussi, certains conseils n’excluent pas une action en justice quant à la constitutionnalité du dispositif  du «mini abus de droit ».

L’Etat de droit nous semble appeler une clarification qui serait bienvenue tant pour les conseils que pour le contribuable. Gageons que l’administration fiscale va préciser assez rapidement les contours du terme « principalement fiscal » pour circonscrire au mieux les opérations à venir et garantir aux contribuables, comme aux professionnels du droit, un environnement fiscal plus serein.

Notes et sources :

Auteur
Sabine Petitgirard 
Formateur intervenant au CFPB pour le CESB CGP, diplôme RNCP Niveau 1, juriste fiscaliste patrimonial private banking, spécialisé en gestion de patrimoine.

Loi Pacte : principales mesures concernant le patrimoine des particuliers

Loi Pacte : principales mesures concernant le patrimoine des particuliers

par | 28 Juin 2019 | Assurance-vie, Fiscalité du particulier, PEA et PEA-PME, Retraites

Temps de lecture estimé : 7 min
Au terme d’un long travail parlementaire (plus de 12 mois de débats), la loi relative à la croissance et la transformation des entreprises, dite « loi PACTE », a été publiée au Journal Officiel de la République Française le 23 mai 2019. Cette loi contient notamment de nombreuses évolutions en faveur de la modernisation des outils de gestion de patrimoine des français et de nombreuses mesures de soutien aux PME-ETI.

Nous vous présentons une synthèse de ces principales mesures en abordant dans un premier temps les dispositions concernant les supports de gestion du patrimoine privé.

SOMMAIRE

Mesures en faveur de l’assurance vie

Mise en place d’une mesure de transférabilité partielle

La loi PACTE instaure un principe de transférabilité des contrats d’assurance vie ou de capitalisation au sein du même assureur, sans perte d’antériorité fiscale.

  • En pratique, le souscripteur d’un contrat d’assurance vie ou de capitalisation a désormais la possibilité de transférer un ancien contrat vers un nouveau au sein de la même compagnie d’assurance, sous réserve que ce nouveau contrat soit en tout ou partie investi en unités de comptes ou en fonds Euro croissance. Cette transformation, qui peut se réaliser soit par voie d’avenant, soit dans le cadre d’une nouvelle souscription, n’emporte pas les conséquences fiscales d’un dénouement.
  • A la différence de l’ancien dispositif « Fourgous » (qui permettait la transformation d’un contrat mono support en un contrat multi support sans perte d’antériorité fiscale), cette transformation n’est pas subordonnée au respect d’un pourcentage minimum d’unités de comptes au sein du nouveau contrat.

Le transfert d’un contrat vers un autre assureur demeure une opération assimilée à un rachat taxable, entraînant le dénouement du contrat suivi d’une nouvelle souscription.

A ce stade, nous ne connaissons pas encore les modalités pratiques que vont adopter les assureurs dans le cadre de ces nouvelles dispositions.

Ouverture des contrats de droit français à certains fonds professionnels de Private Equity

Les unités de comptes éligibles aux contrats d’assurance vie de droit français pourront être constituées de certains fonds de Private Equity ouverts à des investisseurs professionnels.

  • Ces fonds s’entendent notamment des FPCI (fonds professionnels de capital investissement), des SLP (sociétés de libre partenariat) ou des OPPCI (organismes professionnels de placements collectifs immobiliers).
  • Un décret, non paru à ce jour, doit notamment fixer les conditions à remplir pour pouvoir souscrire ces nouveaux supports (conditions tenant notamment à la situation financière, aux connaissances ou à l’expérience en matière financière du détenteur du contrat).

Pour favoriser la souscription de fonds de “Private Equity” par les investisseurs éligibles et ainsi lever la contrainte de liquidité reposant sur l’assureur, la loi PACTE assouplie également les conditions de délivrance en nature.

  • Dorénavant, lorsque le souscripteur d’un contrat d’assurance opte irrévocablement pour la remise de titres éligibles en cas de rachat (sous réserve de l’accord de l’assureur), cette option sera réputée s’appliquer au bénéficiaire du contrat, sauf mention expresse contraire.
  • Le règlement du contrat par la remise de titres reste subordonné au respect de nombreuses conditions.

Mesures diverses

Les versements sur un contrat d’assurance vie par un résident de France devront désormais obligatoirement être réalisés en numéraire, y compris pour des contrats de droit luxembourgeois.

Un abattement temporaire de 9 200 € (contribuable soumis à imposition commune) ou de 4 600 € (contribuable seul) est instauré sur les gains réalisés en cas de rachat total ou partiel d’un contrat d’assurance vie de plus de 8 ans en vue d’alimenter un Plan d’Epargne Retraite (PER, cf. infra)

  • Ces rachats doivent être réalisés avant le 1er janvier 2023 par un souscripteur à plus de 5 ans de l’âge de l’ouverture de ses droits à retraite, et les sommes reçues au titre de ce rachat devront être intégralement versées sur un PER avant le 31 décembre de l’année du rachat.
  • Cet abattement est fonction de la situation familiale du souscripteur et sera cumulable avec l’abattement de droit commun du même montant déjà applicable en cas de rachat sur un contrat d’assurance vie de plus de 8 ans.

Les compagnies d’assurance seront soumises à de nouvelles obligations de transparence s’agissant notamment des participations aux bénéfices (PAB) attribuées ou des frais appliqués sur les unités de comptes proposées.

A compter du 1er janvier 2020, les assureurs auront l’obligation de proposer pour les contrats conclus à compter de cette même date des unités de compte socialement responsables. A compter de 2022, cette obligation s’étendra aux unités de compte vertes et solidaires.

assouplissement des règles de fonctionnement du pea et du pea-pme

Fusion des plafonds de versement du PEA et du PEA-PME

Depuis le 24 mai 2019, les plafonds des versements sur un PEA et un PEA-PME sont fusionnés en un plafond commun, fixé à 225 000 €. Mais pour favoriser le PEA-PME, le plafond individuel du PEA demeure fixé à 150 000 €.

En pratique, les versements non utilisés sur un PEA peuvent être utilisés sur un PEA-PME, mais l’inverse n’est pas possible.

  • Par exemple, un contribuable titulaire d’un PEA sur lequel il a versé 10.000 € peut abonder un PEA-PME jusqu’à 215.000 €.
  • En revanche, un investisseur titulaire d’un PEA-PME alimenté avec 10.000 € ne pourra verser sur son PEA que 150.000 € (il lui restera alors un reliquat de versements de 65.000 € qu’il ne pourra placer que sur son PEA-PME).

Le titulaire d’un PEA ou d’un PEA-PME qui aurait sciemment dépassé ces seuils de versements est passible d’une amende fiscale égale à 2% du montant des versements surnuméraires (outre les autres sanctions, notamment la clôture des plans).

Création d’un pea « jeune majeur »

Depuis le 24 mai 2019, un jeune de 18 à 25 ans rattaché au foyer fiscal de ses parents peut ouvrir un PEA dont le plafond de versement est fixé à 20.000 € jusqu’à la fin de son rattachement (les versements effectués par ce majeur rattaché ne s’imputent pas sur le plafond de versement du ou des PEA de ses parents).

Un majeur rattaché au foyer fiscal de ses parents ne peut pas ouvrir un PEA-PME.

Le titulaire d’un PEA « jeune majeur » qui aurait sciemment dépassé le seuil de 20.000 € est passible d’une amende fiscale égale à 2% du montant des versements surnuméraires.

Assouplissements des règles de retrait partiel

A compter du 24 mai 2019, un retrait partiel sur un PEA ou sur un PEA-PME de plus de 5 ans n’entraîne ni la clôture du plan, ni le blocage de nouveaux versements.

  • Pour rappel, jusqu’au 23 mai 2019, un retrait partiel opéré sur un PEA de plus de 5 ans et de moins de 8 ans entraînait la clôture du plan, tandis qu’un retrait réalisé sur un plan de plus de 8 ans empêchait d’effectuer de nouveaux versements.

Compte tenu des modifications apportées par la loi PACTE, et des assouplissements apportés par la loi de finances pour 2019, le régime applicable en cas de retraits partiels est le suivant :

Elargissement des instruments éligibles au pea-pme

Depuis le 24 mai 2019, l’univers d’investissement du PEA-PME est élargi aux :

  • Minibons
  • Titres participatifs
  • Obligations à taux fixe émises par des PME-ETI dans le cadre d’une offre de financement participatif
  • Obligations remboursables en actions (ORA) non cotées, émises par des PME-ETI.
    • Auparavant, seules les OCA (obligations convertibles) ou les ORA cotées émises par des PME-ETI étaient éligibles au PEA-PME
    • Les OCA non cotées demeurent exclus du PEA-PME.

Par ailleurs, est instauré un complexe dispositif d’imposition partielle des produits procurés par des placements effectués en ORA non cotées sur un PEA-PME (coupons et plus-values générées par la cession de l’ORA ou de l’action reçue lors du remboursement de l’obligation).

création du « plan d’épargne retraite » (per)

La loi PACTE instaure un « Plan d’Epargne Retraite » (PER), dont l’objet est de permettre à son titulaire le paiement de rentes viagères ou le versement d’un capital à compter de sa retraite.

Ce PER sera composé de trois compartiments distincts :

  • un compartiment individuel, qui sera alimenté avec les versements volontaires du titulaire (venant se substituer aux dispositifs PERP et Madelin) – 1er compartiment
  • un compartiment collectif facultatif (équivalent au PERCO), qui sera alimenté avec les sommes versées au titre de l’épargne salariale (intéressement et participation), la monétisation de certains jours de CET et les versements volontaires – 2e compartiment
  • un compartiment collectif obligatoire (équivalent aux actuels dispositifs articles 39 et 83) qui sera notamment alimenté avec les cotisations obligatoires salariées et employeurs au titre des plans d’épargne retraite d’entreprise (PERE) – 3e compartiment

Avant la retraite du titulaire, les sommes logées sur un PER seront bloquées.

  • Elles pourront toutefois être débloquées par anticipation en capital dans certaines situations (décès du conjoint ou partenaire de PACS du titulaire, invalidité, surendettement, acquisition de la résidence principale [uniquement pour les sommes logées sur le 1er et le 2e compartiment], …)
  • Le décès du titulaire entraîne la clôture du PER

Au jour de la liquidation des droits à la retraite, les droits correspondants aux 1er et 2e compartiments pourront en principe être délivrés, au choix du titulaire, sous la forme d’un capital ou sous la forme de rentes viagères (le cas échéant réversibles). Les droits correspondants au 3e compartiment ne pourront être délivrés que sous forme de rentes viagères.

Le PER doit entrer en vigueur à une date fixée par décret (non paru à ce jour) et au plus tard le 1er janvier 2020. Par ailleurs, certaines mesures d’application doivent être prises par ordonnances dans les 12 mois de la publication de la loi PACTE. Ces ordonnances devront notamment prévoir le régime fiscal applicable au PER : il s’agira de définir les modalités de déductibilités des versements volontaires et obligatoires et les modalités d’imposition des rentes viagères ou des prestations en capital (en cas de déblocages anticipés ou à l’occasion de la retraite) qui demeurent, à ce stade, inconnues. Devront aussi être précisées les règles d’articulation du PER avec les dispositifs existants (PERP, PERCO,…).

En conclusion

La loi Pacte modifie donc significativement les principaux supports de gestion de patrimoine des français : l’assurance-vie, le PEA et les supports d’épargne retraite. Elle apporte des assouplissements importants pour favoriser leur développement. Les décrets à paraître restent néanmoins très attendus pour connaître les détails d’application et d’imposition de ces nouvelles mesures.

Auteur
François Soubiran 
Formateur intervenant au CFPB pour le CESB CGP, diplôme RNCP Niveau 7, spécialisé en gestion de patrimoine.

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La déclaration d’impôt sur les revenus 2020 en 7 points

La déclaration d’impôt sur les revenus 2020 en 7 points

par | 5 Mai 2020 | IR

Temps de lecture estimé : 6 min

SOMMAIRE

Grande nouveauté : la déclaration d’impôt 2020 devient automatique pour un grand nombre de contribuables aux revenus récurrents et pré-déclarés. En ligne depuis le 20 avril, la déclaration sur les revenus 2020 n’en demeure pas moins complexe. Elle permet la première régularisation du prélèvement à la source institué en 2019 et reste impactée par les mesures dites « anti-optimisation » prises dans le cadre de l’année blanche.

Tour d’horizon en 7 points.

Entre limitation de certaines déductions pour travaux fonciers ou épargne-retraite, particularités de certains crédits d’impôt comme le CITE (Crédit d’Impôt Transition Energétique), régularisations de réduction d’impôt pour certaines dépenses ou dons, la déclaration fiscale est loin d’être simplifiée.

Avant d’établir la déclaration d’impôt 2020, 7 points spécifiques sont à connaître.

1- la déclaration automatique de revenus

Comme tous les ans, la déclaration est pré-remplie. Une nouveauté importante est apportée cette année : lorsqu’il n’est pas nécessaire de la modifier, la déclaration de revenus est automatique sans avoir à la signer ni à la transmettre.

En savoir plus : Economie.gouv.fr « La déclaration automatique des revenus : êtes-vous concerné ? »

2- première année de régularisation pour le prélèvement à la source (pas)

L’impôt a été payé pour la première fois à la source sur les revenus de 2019, l’année même de leur perception. Le prélèvement à la source est calculé sur la base d’un taux moyen d’imposition tenant compte des revenus de 2018. Il ne prend pas en compte les gains réels perçus en 2019 et leurs variations annuelles (cas par exemple des loyers, des bénéfices professionnels, des plus-values exceptionnelles). La déclaration des revenus réellement perçus reste indispensable pour le calcul de l’impôt dû.

L’année 2020 est la première année de cette régularisation :

  • si l’impôt définitif est supérieur aux prélèvements à la source de 2019 : le solde est à régler en septembre 2020.
  • si l’impôt définitif est inférieur aux prélèvements à la source 2019 : le solde est restitué.

En savoir plus : Economie.gouv.fr « Comment s’applique le prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu ? »

3- immobilier

déduction des travaux limitée en 2019

Attention aux travaux de réparation, d’entretien et d’amélioration réalisés en 2019 et à leur déduction.

Du fait de l’année blanche sur l’impôt sur le revenu en 2018, ces travaux normalement déductibles font l’objet d’une mesure dite « anti-optimisation ».

Seule la moyenne des travaux réalisés en 2018 et en 2019 est déductible des revenus fonciers 2019. Cela revient à dire que seuls 50 % des travaux réalisés en 2018 et 50 % des travaux réalisés en 2019 sont déductibles des loyers perçus en 2019.

A noter 

Les contribuables qui ont souhaité maintenir des travaux en 2018 ont pu les déduire des revenus fonciers 2018, même si l’effet de cette déduction a été limité par l’année blanche. Un déficit a pu être créé au titre de 2018 et utilisable sur les dix années suivantes.
Ces travaux déduits à 100 % sur les revenus fonciers de 2018 sont également déductibles à 50 % sur les revenus fonciers de 2019, soit une déduction de 150 %.

Si ces travaux ont été réalisés sur des immeubles acquis en 2019 ou s’il s’agit de travaux d’urgence ou de force majeure, ils restent totalement déductibles en 2019.

un nouveau régime de défiscalisation denormandie

Une nouvelle déduction immobilière a vu le jour en 2019 : le dispositif Denormandie. Ce régime s’applique aux rénovations immobilières dont les travaux de type énergétique (les travaux éligibles sont élargis à partir de 2020) représentent au moins 25 % du montant total de l’investissement.
L’immeuble doit être situé dans une zone spécifique (liste établie par décret de 245 communes dit « Action cœur de ville » ou sous-convention d’opération de revitalisation du territoire (ORT)).

L’investissement est limité à un plafond global de 300.000 € et de 5.500 €/m2. La réduction d’impôt est de 12 %, 18 % ou 21 %, selon la durée d’engagement de location du bien à titre de résidence principale sur 6, 9 ou 12 ans. Des conditions de loyers et de ressources des locataires sont également à respecter.

4- épargne-retraite : perp et article 83

A la suite de l’année blanche sur les revenus 2018, les versements réalisés en 2019 sur les supports d’épargne-retraite PERP (Plan d’épargne-retraite populaire) et contrat « article 83 » font l’objet d’une mesure « anti-optimisation ».

Si ces versements ont été réduits en 2018 comparativement à 2017 et 2019, la déduction des versements réalisés en 2019 est limitée à la moyenne des versements réalisés en 2018 et 2019.

Si aucun versement n’a été réalisé en 2018 mais que ces supports ont été alimentés en 2017, les versements réalisés en 2019 sont alors déductibles à 50 % seulement de leur montant.

Dans les autres cas (pas de versement en 2018 ni en 2017 ou versements en 2018 supérieurs à ceux de 2017 ou pour les contrats ouverts en 2019), les versements de 2019 sont déductibles dans leur totalité.

5- cimr 2020 (crédit d’impôt modernisation du recouvrement)

Le Crédit d’Impôt Modernisation du Recouvrement (CIMR) accordé en 2019 dans le cadre de l’année blanche efface l’impôt sur les revenus récurrents et non exceptionnels de 2018.

Les indépendants ou entrepreneurs individuels peuvent bénéficier d’un complément de CIMR en 2020 lorsque leurs bénéfices professionnels réalisés en 2019 (BA Bénéfices Agricoles, BIC Bénéfices Industriels et Commerciaux et BNC Bénéfices Non Commerciaux) sont supérieurs à ceux de 2018 ou aux bénéfices les plus élevés de 2015, 2016 ou 2017.

En savoir plus : Bofip.impots.gouv.fr « IR- Prélèvement à la source – Mesures transitoires – CIMR »

6- réductions et crédits d’impôt

régularisation des avances de janvier 2020

Afin de ne pas attendre le mois de septembre de chaque année pour bénéficier des réductions et crédits d’impôt liés à certaines dépenses ou certains dons, une avance est versée en janvier. Cette avance est égale à 60 % des réductions et crédits d’impôt déclarés l’année précédente.

La déclaration d’impôt permet de connaître le montant des dépenses et des dons réellement effectués au titre de l’année précédente et de calculer le complément de réduction d’impôt à percevoir ou à restituer :

  • Si les réductions et crédits d’impôt au titre des dépenses et dons réalisés en 2019 sont supérieurs ou égaux à ceux effectués en 2018, le complément est perçu en fin juillet ou début août 2020.
  • Dans le cas inverse, une restitution est exigée et rajoutée à l’impôt à payer en septembre 2020 au titre des revenus 2019.

dernière année pour le cite (crédit d’impôt transition energétique)

2019 est la dernière année avant la limitation du CITE et sa transformation en prime forfaitaire.

Les investissements énergétiques réalisés sur la résidence principale, construite depuis plus de 2 ans, ouvrent droit à une réduction d’impôt de 15 % à 30 % suivant la nature des travaux. La base de dépenses déductible est limitée à 8.000 € pour une personne célibataire, veuve ou divorcée, et 16.000 € pour un couple marié ou pacsé sur une durée de 5 ans.

De nouvelles dépenses sont éligibles en 2019 (chaudière à très haute performance énergétique hors fioul, remplacement de fenêtres, équipements de chauffage à source d’énergie renouvelable, dépose d’une cuve à fioul) et surtout ces dépenses sont prises en compte sans conditions de ressources.

A partir du 1er janvier 2020, le CITE sera progressivement transformé en prime forfaitaire allouée sous conditions de revenus.

7- plus-values sur valeurs mobilières

pea et pea-pme

Les PEA et PEA-PME ont été profondément remaniés dans leur fonctionnement par la loi Pacte et également dans leur fiscalité.

Depuis le 1er janvier 2019, les retraits réalisés sur un plan de moins de 5 ans sont imposés au taux fixe de 12,8 % au titre de l’impôt sur le revenu (sauf option pour le barème progressif). A ce taux s’ajoutent les contributions et prélèvements sociaux de 17,2 %.

plus-value de cession d’actifs numériques

Autre nouveauté en 2019 : les plus-values sur actifs numériques (crypto monnaie) réalisées par des personnes physiques à titre occasionnel et non professionnel sont imposées au PFU (Prélèvement Forfaitaire Unique) de 30 %, composé du taux d’impôt de 12,8 % et des contributions et prélèvements sociaux de 17,2 %.

Lorsque les cessions annuelles de ces actifs numériques restent inférieures à 305 €, les plus-values sont exonérées.

 

En résumé

La déclaration d’impôt sur les revenus 2020 est simplifiée pour un grand nombre de contribuables. Les personnes percevant des revenus réguliers et connus de l’administration fiscale disposent cette année d’une déclaration en ligne non seulement pré-remplie mais également automatique.

2020 est aussi la première année de régularisation du prélèvement à la source. Les déclarations de revenus professionnels, de revenus fonciers, de plus-values sur valeurs mobilières mais également des dépenses ouvrant droit à réduction d’impôt nécessitent toujours et d’autant plus une attention et un conseil avisé.

 

Sources :

Auteurs
Anne Brouard

Formateur intervenant au CFPB pour le CESB CGP, diplôme RNCP Niveau 7, spécialisé en gestion de patrimoine.

IFI : le point sur l’immobilier professionnel

IFI : le point sur l’immobilier professionnel

par | 14 Mai 2019 | Fiscalité du chef d'entreprise, IFI

Temps de lecture estimé : 8 min

Depuis l’instauration de l’IFI, Impôt sur la Fortune Immobilière, succédant à l’ISF au 1er janvier 2018, le champ de l’imposition sur la fortune est réduit aux biens immobiliers détenus directement ou par l’intermédiaire de société.

Qu’en est-il de l’immobilier d’entreprise ? Les règles d’imposition de ces biens immobiliers professionnels diffèrent-elles de celles de l’ISF ? Sont-ils imposables ou s’agit-il d’actif professionnel exonéré et dans quels cas ?

Au 1er janvier 2018, l’ISF a été remplacé par l’IFI, Impôt sur la Fortune Immobilière. Comme son nom l’indique, le champ d’application de cette nouvelle imposition est limité aux biens et titres immobiliers.

Est ainsi imposable, tout contribuable, résidant fiscal en France (à raison de ses biens immobiliers situés en France et hors de France), ou non résident (à raison de la valeur de ses biens et droits immobiliers situés en France), qui seul ou avec son foyer fiscal (conjoint, partenaire de Pacs, concubin notoire, enfants mineurs) détient un patrimoine immobilier net supérieur à 1 300 000 €.

Les actifs immobiliers pris en compte sont ceux détenus directement par les membres du foyer fiscal mais également ceux détenus indirectement au sein de sociétés dont le contribuable ou un membre de son foyer fiscal est associé ou par l’intermédiaire de fonds de placement (SCPI, OPCI).

Les biens immobiliers de jouissance (résidence principale – celle-ci bénéficiant d’un abattement – résidence secondaire) sont imposables mais aussi les biens immobiliers de rapport (immeubles locatifs) détenus directement ou indirectement, leur gestion relevant d’une activité civile.

Qu’en est-il des biens immobiliers professionnels ?

Avant 2018, l’ISF prévoyait un régime spécifique pour l’exonération des actifs professionnels. L’IFI a repris ce principe mais de manière différente.

Dans le cadre de l’ISF, les critères d’exonération concernaient principalement la situation professionnelle du contribuable (entrepreneur individuel, conditions spécifiques pour les actionnaires de sociétés à l’IR et de sociétés à l’IS).

L’IFI prévoit deux régimes distincts concernant les biens immobiliers professionnels :

  • le premier concerne le bien lui-même et ses conditions pour être hors champ de l’IFI et donc non imposable (article 965 du CGI).
  • le deuxième concerne le contribuable au regard de l’exercice de son activité professionnelle (entrepreneur individuel, société à l’IR ou à l’IS) et prévoit la situation où le bien immobilier est détenu hors société (article 975 du CGI).

Ces deux régimes s’appliquent indépendamment.

La non-imposition des biens immobiliers professionnels détenus en sociétés et hors champ de l’ifi : article 965 du cgi

Le nouvel article 965 du CGI (créé par la loi n°2017-1837 du 30 décembre 2017) définit l’assiette imposable de l’IFI.

Dans le cas où les biens immobiliers sont détenus en société dont le redevable est associé, la valeur imposable à l’IFI est celle des parts de la société pour leur fraction représentative des biens immobiliers détenus directement ou indirectement.

Pour calculer cette fraction, on applique à la valeur des parts un coefficient correspondant au rapport entre la valeur vénale des biens immobiliers imposables détenus directement ou indirectement  par la société et la valeur vénale de l’actif total de la société.

Ce même article prévoit néanmoins deux situations dans lesquelles les biens immobiliers n’entrent pas dans le calcul de ce coefficient et donc de la fraction des parts sociales imposables à l’IFI.

Ces cas de non-imposition concernent donc uniquement des biens immobiliers détenus en société.

Biens immobiliers détenus dans une société ayant une activité économique et dont le redevable détient moins de 10 % du capital

Lorsque le bien immobilier est détenu dans une société ayant une activité économique (industrielle, commerciale, artisanale, agricole, libérale) dont le redevable détient directement ou indirectement, seul ou avec son foyer fiscal, moins de 10 % du capital et des droits de vote, sa valeur est exclue du champ imposable de l’IFI pour ce redevable.

Si la société n’a pas d’activité économique opérationnelle, le contribuable est alors imposable sur la valeur immobilière des parts sociales sauf s’il peut démontrer qu’il ne dispose pas des informations nécessaires à l’estimation de la fraction imposable de ses parts et à condition qu’il ne contrôle pas la société et qu’il détienne directement ou indirectement, seul ou avec son foyer fiscal, moins de 10 % du capital et des droits de vote de la société détenant les biens immobiliers concernés.

Biens immobiliers détenus dans une société et affectés à l’activité économique de cette société ou d’une société du groupe

Cas d’une seule société :

Les biens immobiliers détenus directement par une société dont le redevable est associé ou actionnaire n’entrent pas dans le calcul de la fraction imposable des parts de cette société à l’IFI si ces biens sont affectés à l’activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale de cette même société.

Le contribuable doit simplement être associé de la société mais aucune condition de détention minimale de capital n’est exigée. Cette « non-imposition » à l’IFI tient donc principalement à la détention du bien en société et à l’affectation du bien à l’activité économique de cette même société.

Cas des groupes de sociétés :

Dans les groupes de sociétés, les biens immobiliers peuvent être détenus à plusieurs niveaux (holding, filiales). Les biens immobiliers ne sont alors hors champ de l’IFI que dans les situations suivantes :

  • lorsque le bien immobilier est détenu par une filiale détenue directement ou indirectement par la société dans laquelle le redevable détient ses parts et que ce bien est affecté à l’activité économique de cette filiale (CGI art. 965, 2°-a) ;
  • lorsque le bien immobilier est détenu par une société du groupe mais affecté à l’activité économique d’une autre société du même groupe (CGI art. 965,2°-b), les possibilités de non-imposition sont alors limitées aux seuls cas où le bien immobilier est affecté :
    • à l’exploitation de la société du groupe qui exerce l’activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale et dans laquelle le redevable détient sa participation directement ou indirectement ;
    • à l’activité économique de la société même qui détient le bien ;
    • à l’activité économique d’une société du groupe contrôlée par la société qui exerce l’activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale dont le redevable est directement ou indirectement associé. Ce contrôle se caractérise par la détention, directement ou par personne interposée, de la majorité des droits de vote ou du pouvoir de décision.

Dans l’organigramme ci-dessus, si le bien professionnel détenu par la société B est affecté à l’activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale de la société C, il est exclu du champ de l’IFI pour le calcul de la valeur imposable des parts sociales de A à l’IFI car la société C est contrôlée par la société A.

Si le bien professionnel détenu par la société B est affecté à l’activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale de la société D, il reste imposable car la société D n’est pas contrôlée par la société A.

En savoir plus
Legifrance.gouv.fr – Article 965 du CGI

L’exonération des biens immobiliers pour caractère professionnel : article 975 du cgi

Un autre régime d’exonération des biens à caractère professionnel existant du temps de l’ISF et codifié à l’article 975 du CGI a également été maintenu dans le cadre de l’IFI et actualisé en conséquence. Il concerne :

  • les biens immobiliers ou les parts de société telles que définies dans l’article 965 du CGI, lorsque ces biens sont affectés à l’activité principale industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale du redevable.

Cette situation concerne principalement l’entrepreneur individuel détenant en direct un bien immobilier et affectant exclusivement ce bien à son activité professionnelle principale. Ce bien est alors exonéré au titre des biens professionnels. Le régime de l’article 965 du CGI n’aurait pas permis d’exclure ce bien de l’IFI puisque les cas de non-imposition qu’il prévoit ne visent que les biens détenus en société.

  • les biens immobiliers ou les parts de société telles que définies dans l’article 965 du CGI et affectés à l’activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale d’une société de personnes soumise à l’IR (sociétés de l’article 8 et 8 ter du CGI) et dans laquelle le redevable exerce son activité professionnelle principale.

Un bien immobilier affecté exclusivement à l’activité économique d’une SNC dans laquelle le contribuable exerce son activité principale est donc exonéré d’IFI.

  • Les biens immobiliers ou les parts de société telles que définies dans l’article 965 du CGI et affectés à l’activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale d’une société de personnes soumise à l’IS à condition que :
    • le redevable exerce dans cette société une fonction de direction (gérant nommé dans les statuts pour une société à responsabilité limitée ou en commandite par actions ou associé en nom d’une société de personnes ou président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d’une société par actions) ;
    • cette fonction de direction doit être effectivement exercée et donner lieu à une rémunération dite normale au regard des rémunérations de même type. Cette rémunération doit également représenter plus de la moitié des revenus professionnels du contribuable ;
    • le redevable doit détenir plus de 25 % des droits de vote au capital de la société, seul ou par l’intermédiaire de son conjoint, de leurs ascendants, descendants ou de leurs frères et sœurs, directement ou indirectement dans la limite d’un seul niveau d’interposition. Cette condition de détention de 25 % du capital n’est pas exigée pour les gérants majoritaires de SARL, pour les associés de sociétés de personne ou sociétés civiles soumises à l’IS, pour les gérants de société en commandite par actions ;
    • si la détention de 25 % du capital n’est pas réalisée, l’exonération est également accordée si le redevable exerce bien une fonction de direction et lorsque la valeur des titres de la société qu’il détient représente plus de 50 % de la valeur brute de son patrimoine total.

Enfin, l’article 975 du CGI prévoit le cas important, car fréquent, où le bien immobilier n’est pas détenu par la société professionnelle du contribuable mais affecté à l’activité économique de cette société.

Dans la situation ci-dessus, le bien immobilier est détenu directement par le redevable qui satisfait aux conditions précédentes de l’article 975 du CGI. Ce bien est affecté à l’activité économique de la société. Il bénéficie de l’exonération au titre des biens professionnels à hauteur de la participation du redevable au capital de la société A.

Ce dernier point prévu par l’article 975 du CGI est d’application importante puisqu’il concerne les cas fréquents de détention de l’immobilier professionnel hors société. Son usage est d’autant plus important que l’article 965 du CGI ne prévoit pas cette situation et ne vise, pour les cas de non-imposition, que les biens immobiliers détenus en société.

En savoir plus
Legifrance.gouv.fr – Article 975 du CGI

En conclusion, il existe deux régimes distincts (article 965 du CGI et article 975 du CGI) permettant d’exclure du champ imposable de l’IFI les biens immobiliers à usage professionnel.

Certains contribuables peuvent être non imposables sur leur bien immobilier professionnel au titre des deux régimes.

D’autres contribuables qui n’étaient pas exonérés dans le cadre de l’ISF peuvent le devenir dans celui de l’IFI, principalement par l’application de l’article 965 du CGI.

Ceci peut être le cas d’une société à l’IS ayant une activité économique et détenant un bien immobilier affecté à cette activité. Si l’associé ne détient pas 25 % du capital et n’exerce pas de fonction de direction dans cette société, il ne peut être exonéré d’IFI au titre de l’article 975 du CGI mais, par application de l’article 965 du CGI, ce bien n’entrera pas dans le calcul de la fraction imposable à l’IFI de ses parts de société.

Sources

  • Code Général des Impôts
    • Article 964
    • Article 965
    • Article 975
  • Loi n°2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018, art. 31
  • BOI-PAT-IFI
    • BOI-PAT-IFI-10
    • BOI-PAT-IFI-20-20 et sous-chapitres
    • BOI-PAT-IFI-30 et sous-chapitres

Auteur
Anne Brouard  
Formateur intervenant au CFPB pour le CESB CGP, diplôme RNCP Niveau 7, spécialisé en gestion de patrimoine.