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Une nouvelle notion de « l’abus de droit », dit « mini-abus de droit », entre en vigueur au 1er janvier 2020 et fait planer un nouveau risque de redressement fiscal sur certains actes patrimoniaux. L’administration fiscale pourra requalifier sur la base du nouvel article L64 A du LPF (Livre des Procédures Fiscales) les opérations patrimoniales considérées comme à but « principalement » fiscal et non plus « exclusivement » fiscal, comme le voulait jusqu’ici l’usage de l’abus de droit. Quelles conséquences ?

La Loi de Finances pour 2019 (Loi n°2018-1317, 28 décembre 2018, article 109), en élargissant la définition de l’abus de droit,  a mis les conseils vent debout et fragilisé le socle de sécurité juridique encadrant les opérations que le fisc pouvait remettre en question sur ce terrain.

qu’est ce que l’abus de droit ?

Évoquons tout d’abord un bref rappel de la notion d’abus de droit et de sa perception par le législateur et l’administration fiscale.

La procédure d’abus de droit codifiée jusqu’à présent par l’article L64 du Livre des procédures fiscales, permet à l’administration d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, afin d’en restituer le véritable caractère.

L’abus de droit, tel qu’il était défini, renvoyait  à deux types d’actes :

  • les actes ayant un caractère fictif (abus de droit par simulation)
  • les actes constitutifs de fraude à la loi.

Le premier, la fictivité, s’établit selon un examen des faits. Comme le précise l’administration fiscale : « en pratique la fictivité juridique est constituée par la différence objective existant entre l’apparence juridique crée par l’acte en cause et la réalité, en particulier économique sous-jacente à cet acte. » (BOFIP : BOI-CF-IOR-30-20190802)

 Le second, la fraude à la loi, nécessite la réunion de deux conditions :

  • que le contribuable ait cherché le bénéfice d’une application littérale des textes (la loi et les textes réglementaires  tels que les décrets pris en Conseil d’Etat, décret simple ou arrêté) ou  des décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par les auteurs.
  • et que l’acte n’ait pu être inspiré par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités, si ces actes n’avaient pas été passés. D’où la qualification d’opération à but « exclusivement » fiscal.

Apportons quelques précisions sur le sujet :

L’exercice d’une option permise par le législateur n’est pas en soi constitutive d’un abus de droit mais les conditions qui ont permis de se trouver en situation d’exercer cette option peuvent l’être et fonder un redressement sur cet article (CE arrêt du 3 Février 1984, n°38320).

Notons qu’un redressement de l’administration fiscale sur le fondement de l’abus de droit peut concerner tout type d’impôts, exception faite de l’impôt sur les sociétés  dont le but principalement fiscal est codifié par un autre article (voir encadré infra).

En outre, c’est bien à l’administration fiscale de rapporter la preuve que les conditions concourant à l’abus de droit sont réunies.

Concernant les sanctions, outre le fait que l’acte soit déclaré non opposable à l’administration fiscale et entraine le paiement de l’impôt éludé, ainsi que des intérêts de retard, si l’opération est qualifiée d’abus de droit au sens de l’article L64 du LPF par l’administration fiscale, le contribuable se voit également appliquer des majorations :

  • de 80 % du montant de l’impôt éludé lorsqu’il est établi que le contribuable a eu l’initiative principale du ou des actes constitutifs d’abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire.
  • Si tel n’est pas le cas, la majoration est ramenée à 40%.

Ces pénalités sont prévues à l’article 1729 du code général des impôts et applicables d’office. 

qu’est ce que le nouvel abus de droit, dit « mini-abus de droit » ?

Dans le cadre du nouvel abus de droit prévu par la Loi de Finances 2019, l’article L64 du Livre des Procédures Fiscales a été complété d’un article L64 A qui permet de fonder un redressement lorsqu’un acte est réalisé dans un but principalement fiscal.

Cet article fait suite à une première tentative du législateur invalidée par le Conseil Constitutionnel fin 2013 (1). Dans cette nouvelle version (précisons que le Conseil Constitutionnel n’a pas été cette fois saisi), il est indiqué un motif « principalement fiscal ».

Les termes choisis pour la rédaction de ce dispositif appelé « mini abus de droit » appellent plusieurs remarques :

  • Les termes « principalement fiscal » renvoient à une notion relativement large et imprécise, rendant les cas de requalifications incertains.
  • La charge de la preuve n’a pas été inversée par le nouvel article de loi. C’est toujours l’administration fiscale qui doit rapporter la preuve que l’opération est constitutive d’un abus de droit à but principalement fiscal.
  • La nouvelle définition de l’abus de droit n’est assortie d’aucune pénalité automatique. Cependant, l’administration a la possibilité d’appliquer les pénalités de droit commun, notamment dans le cadre de manœuvres frauduleuses ou de manquement délibéré.
  • L’article L. 64 A s’applique aux rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2021 portant sur des actes passés ou réalisés à compter du 1er janvier 2020 (conformément à l’article 109 II A de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018).

Les deux types d’abus de droit concernant les contribuables (personnes physiques)

Articles de loi Mise en application Fondement Sanctions
L64 LPFPour les actes en vigueur, notification de redressement actuelle.- Fictivité
- Fraude à la loi
Impôt éludé, intérêt de retard.
Majorations automatiques 40% ou 80% selon les conditions
L64 A LPF « mini abus de droit »Pour les actes passés à compter du 1er janvier 2020, rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2021- Fraude à la loiImpôt éludé, intérêt de retard.
Possible pénalité de droit commun à justifier (40% ou 80%)

Que pouvons-nous craindre ?

L’inquiétude majeure vient du motif « principalement » fiscal. Ce terme renferme en lui-même une notion imprécise, qui laisse à l’administration fiscale une latitude contraire au principe de sécurité juridique du contribuable.  La boîte de «  Pandore » semble ouverte …

Sur le fond, la Doctrine, incarnée notamment par Frédérique Douet ou encore l’éminent Olivier Fouquet, a multiplié les allocutions écrites et orales s’inquiétant de l’imprécision dans  l’écriture du texte. Olivier Fouquet, membre du Conseil d’Etat, déclare ainsi dans un article du 31 janvier 2019 que « cet accroissement considérable de l’insécurité juridique résultant d’une interprétation extensive de l’abus de droit est préoccupante (…). ».

Que mettre sous le vocable « principalement », puisque la plupart des opérations sont, au moins pour partie, motivées par des raisons fiscales ?

En début d’année beaucoup de conseils se sont émus au sujet de la donation de la nue-propriété de biens immobiliers, laquelle permet de réduire l’assiette fiscale de la donation (droits calculés sur la seule valeur de la nue-propriété définie selon l’article 669 du CGI) et d’économiser par la suite de l’impôt de succession (au décès de l’usufruitier, la pleine propriété se reconstitue dans les mains du nu-propriétaire sans supplément d’imposition, article 1133 du CGI).

Compte tenu de la nouvelle rédaction de l’abus de droit et du nouveau dispositif applicable en 2020, doit-on considérer ce but comme principalement fiscal ?

Le discours de la DGFIP (ministère de l’Action et des Comptes publics), dans son communiqué de presse du 19 janvier dernier, s’est voulu rassurant. Néanmoins un communiqué de presse n’a pas en soi de valeur juridique.

La réponse ministérielle du 13 juin dernier posée par Catherine Procaccia (question numéro 09965) serait néanmoins de nature à rassurer puisqu’elle précise :

 « l’intention du législateur n’est pas de restreindre le recours aux démembrements de propriété dans les opérations de transmissions anticipées de patrimoine, lesquelles sont, depuis de nombreuses années, encouragées par d’autres dispositions fiscales. À cet égard, il peut être constaté notamment que les articles 669 et 1133 du code général des impôts (CGI) (…) n’ont pas été modifiés. Ainsi, la nouvelle définition de l’abus de droit telle que prévue à l’article L. 64 A du LPF n’est pas de nature à entraîner la remise en cause des transmissions anticipées de patrimoine et notamment celles pour lesquelles le donateur se réserve l’usufruit du bien transmis, sous réserve bien entendu que les transmissions concernées ne soient pas fictives. »

La DGFIP a promis des éclaircissements que les conseils attendent et appellent de leurs vœux.

Pour autant, on peut d’ores et déjà rappeler que les schémas de cessions à soi-même de biens immobiliers détenus en direct et vendus à une structure sociétaire (SCI IR ou IS par exemple), détenue principalement ou totalement par les vendeurs semblent faire partie des schémas possiblement remis en cause, tant il peut sembler visible dans beaucoup de structurations que le but pourrait être principalement fiscal.

On a donc vu beaucoup de conseils valider des opérations de cessions de biens immobiliers à soi-même pour une passation des opérations et d’acquisition auprès du notaire avant la fin de l’année 2019. L’acte étant passé avant l’année 2020, le redressement ne pourra être fondé sur le motif « principalement » fiscal. Dans l’attente des précisions et commentaires de l’administration, l’année 2020 devrait appeler les conseils à la prudence sur ce type de dispositifs.

Les schémas de donation avant cession, bien connus et, jusqu’à présent, validés en jurisprudence font aussi partie des schémas qui pourraient tomber sous les feux de l’administration. On pourrait encore citer l’apport de biens à communauté puis la donation aux enfants de ces derniers.

En pratique, pour les opérations à venir, les conseils seraient amenés à préciser l’objectif de l’acte dans une clause de déclaration d’intention et motiver ce dernier par d’autres finalités que des considérations fiscales.

Mais finalement, le but inavoué de l’Etat ne serait-il pas de favoriser le recours au rescrit fiscal lui permettant de se prononcer en amont sur les opérations envisagées par le contribuable ou de favoriser la saisine du comité de l’abus de droit ? Autant d’orientations sibyllines au nom de la lutte contre la fraude fiscale.

à noter : une troisième définition de l’abus de droit concernant l’impôt sur les sociétés

La Loi de Finances pour 2019 a insérée une troisième définition de l’abus de droit à l’article 205-A du Code général des impôts  en matière d’impôt sur les sociétés uniquement.

En transposant la Directive européenne « ATAD (2), l’article 205-A du CGI vient étendre cette notion à l’ensemble de l’impôt sur les sociétés alors qu’elle ne concernait en droit français que le régime des sociétés mères. Il institue ainsi une clause « anti-abus » générale en matière d’impôt sur les sociétés.

La notion d’abus de droit semble donc s’inscrire partout.

Les nouveaux élargissements de la notion d’abus de droit sont compris par les professionnels du droit comme une potentielle source d’insécurité juridique. Aussi, certains conseils n’excluent pas une action en justice quant à la constitutionnalité du dispositif  du «mini abus de droit ».

L’Etat de droit nous semble appeler une clarification qui serait bienvenue tant pour les conseils que pour le contribuable. Gageons que l’administration fiscale va préciser assez rapidement les contours du terme « principalement fiscal » pour circonscrire au mieux les opérations à venir et garantir aux contribuables, comme aux professionnels du droit, un environnement fiscal plus serein.

Auteur
Sabine Petitgirard 

Formateur intervenant au CFPB pour le CESB CGP, diplôme RNCP Niveau 1, juriste fiscaliste patrimonial private banking, spécialisé en gestion de patrimoine.

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