Rédaction Web : JUST DEEP CONTENT
Lorsque le défunt ainsi que l’héritier sont non-résidents en France, l’application de l’article 750 ter 2° du CGI est loin d’être évidente. Explications.
Dans un univers mondialisé, le professionnel de la gestion de patrimoine est fréquemment confronté à des situations de succession internationale.
Dans une telle situation, les premiers réflexes sont de :
- déterminer avec certitude le lieu de résidence du disposant et celui de ses ayant droits,
- et vérifier l’existence ou non d’une convention fiscale en matière de transmission entre la France et le pays de résidence du disposant. A défaut, l’article 750 ter du Code Général des Impôts (CGI) est applicable.
Les alinéas premier (concernant le défunt résident en France) et troisième (traitant des héritiers résidents en France) de l’article 750 ter du CGI conduisent à imposer le patrimoine mondial en France.
Un système de déductibilité de l’impôt acquitté hors de France sur l’impôt exigible en France est mis en place en vue d’éviter une double taxation (article 784 A du CGI). Le dispositif légal peut être résumé de la manière suivante :
Source : Alice Guittet et Christel Tessier pour l’ESBanque
Les difficultés se cristallisent essentiellement sur le deuxièmement de l’article 750 ter du CGI en cas de domiciliation fiscale à l’étranger du défunt et des héritiers.
La lecture du texte fiscal conduit à intégrer à la déclaration de succession :
- Les biens meubles corporels dont l’assiette matérielle est en France,
- Les fonds de commerce exploités en France,
- Les brevets et marques de fabrique concédés ou exploités en France,
- Les valeurs mobilières émises par :
- l’Etat français,
- une personne morale de droit public française,
- ou une société qui a en France son siège social statutaire ou le siège de sa direction effective (quelle que soit la composition de son actif).
- Les immeubles situés en France détenus :
- directement par le défunt,
- indirectement par le défunt.
La notion de détention indirecte n’est pas sans susciter quelques interrogations et difficultés pour le praticien.
Maîtriser le deuxièmement de l’article 750 ter du CGI, en comprendre ses principaux ressorts et saisir ses incertitudes et perspectives, tel est l’objectif du présent article.
article 750 ter 2° du CGI : les critères de la détention indirecte
Les difficultés d’interprétation de l’article 750 ter du CGI 2° apparaissent en présence de biens immobiliers détenus par le biais de sociétés :
- Biens immobiliers détenus par le biais de sociétés dont le siège est en France : si le défunt est propriétaire de parts ou actions de sociétés de droit français détenant de l’immobilier en France, ses titres sociaux seront imposables en France en application de l’article 750 ter, 2°, alinéa 3 du CGI qui prévoit que « sont considérées comme françaises (…) les valeurs mobilières émises par une société qui a en France son siège social statutaire ou le siège de sa direction effective, quelle que soit la composition de son actif ».
Dans cette hypothèse, la valeur imposable aux droits de succession sera celle des titres possédés par le défunt.
- Biens immobiliers détenus par le biais de sociétés dont le siège est hors de France : dans cette hypothèse, deux dispositions sont susceptibles de s’appliquer :
- Le 4ème alinéa de l’article 750 ter 2° du CGI qui vise le cas d’une société à prépondérance immobilière française
- Le 2ème alinéa de l’article 750 ter 2° du CGI qui vise le cas d’une détention de plus de 50% du capital social par le défunt seul ou conjointement avec son groupe familial.
détention de parts ou actions de sociétés étrangères à prépondérance immobilière française (4ème alinéa de l’article 750 ter 2° du cgi)
Conformément au quatrième alinéa de l’article 750 ter du CGI 2° : « Sont également considérées comme françaises les actions et parts de sociétés ou personnes morales non cotées en bourse dont le siège est situé hors de France et dont l’actif est principalement constitué d’immeubles ou de droits immobiliers situés sur le territoire français, et ce à proportion de la valeur de ces biens par rapport à l’actif total de la société. »
Sociétés étrangères à prépondérance immobilière : quel champ d’application ?
Sont visées les actions et parts de sociétés ou personnes morales non cotées en bourse dont le siège est situé à l’étranger et dont l’actif est principalement constitué d’immeubles ou de droits immobiliers situés en France.
Comment détermination la prépondérance immobilière ?
A la simple lecture de l’article 750 ter 2° alinéa 4 du CGI, la prépondérance immobilière semble caractérisée dans le cas où les immeubles français représentent plus de la moitié de l’actif total de la société.
Toutefois, la doctrine administrative interprète cette disposition de manière extensive en considérant que seuls les actifs français sont à prendre en compte pour l’établissement du ratio de prépondérance immobilière. Ainsi, la société étrangère est à prépondérance immobilière si la valeur des immeubles et droits immobiliers situés en France représente plus de 50 % de la valeur de l’actif social français.
De même, alors que l’article prévoit que la prépondérance immobilière s’apprécie uniquement au regard des « immeubles » et « droits immobiliers », la doctrine administrative considère qu’il convient également de prendre en compte les titres de sociétés elles-mêmes à prépondérance immobilière, que la société peut détenir.
En outre, l’administration fiscale française précise dans sa doctrine que sont à prendre en considération pour apprécier la notion de prépondérance immobilière, sous réserve de l’exclusion des biens affectés à l’exploitation (BOI-ENR-DMTG-10-10-30, n° 130) :
- les immeubles donnés en location, qu’il s’agisse de la location d’immeubles d’habitation nus ou meublés ou de la location d’immeubles à usage industriel ou commercial munis ou non du mobilier ou du matériel nécessaires à leur exploitation
- les immeubles constituant le stock immobilier de sociétés de construction-vente ou de sociétés qui se livrent à une activité de marchand de biens.
détention de plus de la moitié des actions, parts ou droits d’une personne morale propriétaire d’un immeuble en france (2ème alinéa de l’article 750 ter 2° du CGI)
Le 2ème alinéa de l’article 750 ter 2° du CGI dispose que : « Pour l’application du premier alinéa, tout immeuble ou droit immobilier est réputé possédé indirectement lorsqu’il appartient à des personnes morales ou des organismes dont le donateur ou le défunt, seul ou conjointement avec son conjoint, leurs ascendants ou descendants ou leurs frères et sœurs, détient plus de la moitié des actions, parts ou droits, directement ou par l’intermédiaire d’une chaîne de participations, au sens de l’article 990 D, quel que soit le nombre de personnes morales ou d’organismes interposés. La valeur des immeubles ou droits immobiliers possédés indirectement est déterminée par la proportion de la valeur de ces biens ou des actions, parts ou droits représentatifs de tels biens dans l’actif total des organismes ou personnes morales dont le donateur ou le défunt détient directement les actions, parts ou droits. »
Détention de plus de la moitié des actions : notion de groupe familial
Pour l’application du seuil de 50 %, sont ajoutés aux actions, parts ou droits détenus directement par le défunt dans la personne morale ou l’organisme propriétaire d’un immeuble ou de droit immobilier situé en France, les actions, parts ou droits, appartenant à l’une ou à plusieurs des personnes suivantes :
- son conjoint
- ses ascendants, ses descendants et ses frères et sœurs
- les ascendants, les descendants et les frères et sœurs de son conjoint.
Incidences des régimes matrimoniaux
Les parts, actions ou droits :
- détenus en propre par les ascendants, descendants et les frères et sœurs du défunt ou de son conjoint sont à prendre en compte en totalité pour l’appréciation du seuil de 50 %
- détenus en commun par les ascendants, descendants et frères et sœurs du défunt ou de son conjoint sont également à prendre en compte en totalité pour l’appréciation du seuil de 50 %.
En revanche, ceux qui appartiennent en propre aux conjoints des ascendants, des descendants et des frères et sœurs du défunt ou de son conjoint ne peuvent être retenus pour l’appréciation du seuil de 50 %.
Source : Alice Guittet et Christel Tessier pour l’ESBanque
L’absence de limite dans la chaîne de participation
Cette disposition s’applique quel que soit le nombre de personnes morales ou d’organismes interposés. La notion de chaîne de participation permet de viser les cas où plusieurs sociétés sont interposées entre les personnes physiques et les biens, même les cas les plus complexes avec des participations croisées et des participations des sociétés filles dans les sociétés mères.
Le critère du groupe familial est limité à l’appréciation du seuil
Seuls les actions, parts ou droits détenus par le défunt au jour de la transmission sont soumis aux droits de mutation à titre gratuit en application de l’alinéa 2 du 2° de l’article 750 ter du CGI.
Les titres ou droits détenus par le groupe familial dans ladite société sont retenus uniquement pour l’appréciation du seuil de 50 %.
L’absence de critère de prépondérance immobilière
La doctrine précise dans cette situation que l’actif de la personne morale ou de l’organisme, détenu par le défunt, peut être constitué (BOI précité, n° 200) :
- d’immeubles bâtis ou non bâtis situés sur le territoire français ou de droits réels immobiliers portant sur ces biens, donnés ou non en location
- de titres ou de droits d’une personne morale ou d’un organisme propriétaire de biens ou droits immobiliers sur le territoire français
- de titres ou de droits d’une personne morale ou un autre organisme titulaire d’une participation dans une autre personne morale ou un organisme propriétaire des biens ou droits immobiliers français.
Dans cette hypothèse, et à la différence du 4ème alinéa, il n’est pas nécessaire que la société soit à prépondérance immobilière. Par ailleurs, la valeur des biens ou droits immobiliers dans l’actif total de la personne morale ou de l’organisme contrôlé directement ou indirectement par le défunt n’aura aucune incidence.
A noter :
A la différence des immeubles pour lesquels la détention indirecte est prise en compte selon les modalités visées ci-dessus, il n’existe pas de règle équivalente permettant d’imposer indirectement les biens meubles français détenus par des sociétés étrangères.
Curiosité législative qui n’aura pas échappé à certains, usant du truchement de sociétés dont le siège est hors de France pour y loger des biens meubles ayant pourtant un rattachement matériel bien ancré en France. Prudence néanmoins car l’administration pourra toujours écarter un montage déguisant la transmission de biens situés en France sous l’apparence de la transmission de biens étrangers.
article 750 ter 2° du cgi : l’exclusion des immeubles affectés à l’exploitation d’une personne morale
L’article 750 ter, 2°, alinéa 5 du CGI prévoit une exception au principe de taxation qui concerne tant le 2ème que le 4ème alinéa, en disposant que : « […] les immeubles situés sur le territoire français, affectés par une personne morale, un organisme ou une société à sa propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l’exercice d’une profession non commerciale ne sont pas pris en considération. ».
Ainsi lorsque la société a son siège à l’étranger, si les immeubles détenus par la société sont affectés à l’exercice de son activité opérationnelle, les droits sociaux correspondants ne sont pas imposables en France.
notion d’affectation à l’exploitation : absence de définition législative
Se pose la question de la définition de la notion d’affectation : comment différencier un immeuble affecté à l’activité de la société de celui qui ne l’est pas ? Doit-on considérer que l’exploitation doit être exercée directement par la société ou l’exploitation indirecte peut-elle également être retenue ?
Il n’existe, à notre connaissance, aucune définition légale et aucune jurisprudence à ce sujet. Or, de cette définition dépend la prise en compte ou non de l’immeuble situé en France pour la détermination :
- soit de la prépondérance immobilière française d’une société étrangère,
- soit de la valeur imposable d’une société étrangère contrôlée directement ou indirectement par le défunt et détenant des immeubles ou droits immobiliers en France.
affectation de l’immeuble à l’exploitation : position doctrinale
La doctrine administrative ne fournit pas beaucoup de précisions quant à la notion de « propre exploitation ».
On observera seulement que s’agissant de l’alinéa 4 du 2° de l’article 750 ter du CGI, la doctrine fait état, dans l’exemple qu’elle fournit, d’une activité qui devrait être exercée « par la personne morale elle-même », donc a priori, directement (BOI précité n° 120).
Toutefois il s’agit là d’une interprétation de l’Administration puisque le texte de l’article 750 ter, 2°, alinéa 5 du GCI ne précise pas s’il doit s’agir d’une exploitation directe ou indirecte.
La doctrine administrative précise en matière d’IFI que : « D’une façon générale, les actifs professionnels s’entendent de ceux qui, ayant un lien de causalité directe suffisant avec l’exploitation, sont utilisés effectivement pour les besoins de l’activité professionnelle ou ne pourraient être utilisés à un autre usage » (BOI-PAT-IFl-30-10-10-40, n° 1).
S’agissant de l’article 151 septies B du CGI concernant les plus-values immobilières à long terme réalisées par les entreprises relevant de l’impôt sur le revenu, le législateur a utilisé une terminologie identique à celle de l’article 750 ter, 2°, alinéa 5 du CGI.
Dans ce cadre, la doctrine administrative a précisé que les biens immobiliers ainsi que les droits et parts susceptibles de bénéficier de l’abattement sont les biens inscrits à l’actif immobilisé et affectés par l’entreprise à sa propre exploitation.
Le cas de la location-gérance :
Lorsque l’immeuble est affecté à un fonds de commerce dont l‘exploitation est en location-gérance, doit-on considérer qu’il s’agit d’une exploitation directe ou indirecte ?
Arguments en faveur d’une exploitation « directe »
La notion d’exploitation requiert en effet qu’au-delà de l’imposition dans une catégorie de revenus relevant des activités professionnelles (BIC, BNC, BA), les immeubles soient directement utilisés pour le développement d’une activité de nature industrielle, commerciale, libérale ou agricole : production ou fourniture de biens et/ou de services (usine, local commercial, etc.), ou à des fins administratives (bureaux).
Les hôtels sont considérés comme relevant de la catégorie des immeubles affectés à l’exploitation, dès lors qu’ils sont exploités directement par leurs propriétaires ou au travers d’une société qui leur est liée (B01-B1C-PVMV- 20-40-30-20170405, n° 210).
La doctrine administrative semble ainsi exclure le bénéfice de l’abattement prévu par l’article 151 septies B du CGI aux plus-values réalisées à raison de la cession d’un immeuble qui serait affecté à un fonds de commerce exploité indirectement via une location-gérance consentie à une société tierce, non liée au propriétaire de l’immeuble.
Arguments en faveur d’une exploitation « indirecte »
Toutefois, la jurisprudence administrative retient la solution inverse.
Ainsi, la Cour administrative d’appel de Nancy, reprenant le jugement du Tribunal administratif de Rouen (12 avril 2012, n°’ 1002785 et 1003464, 2″ ch., Seguin, RJF 10/12, n° 894), a jugé dans un arrêt du 15 mai 2014 (n° 13NC00192, 2e ch., arrêt définitif, RJF 8-9/14, n° 762) que le propriétaire d’un fonds de commerce qui, après l’avoir exploité personnellement, le donne en location-gérance doit être regardé, eu égard à la nature de ce contrat, comme poursuivant sous une autre forme l’exercice de son activité professionnelle pour l’application des dispositions de l’article 151 septies B du CGI.
Pour l’interprétation de l’article 750 ter, 2°, alinéa 5 du CGI dans le cas de la location-gérance, il existe des arguments pour soutenir qu’un immeuble mis à la disposition du locataire-gérant devrait être considéré comme un bien affecté à la propre exploitation du propriétaire de l’immeuble. Le texte de l’alinéa 5 ne le limite pas à une exploitation directe, la jurisprudence relative à l’article 151 septies B du CGI est également favorable.
Cependant, il existe un risque que l’administration fiscale retienne une interprétation plus restrictive et considère, en cas de contrôle fiscal, que l’immeuble n’était pas affecté par le défunt à la propre exploitation de la société. L’administration pourrait s’appuyer à cet égard sur sa doctrine susvisée visant spécifiquement l’article 750 ter, 2° du CGI, ainsi que sa doctrine visant l’article 151 septies B du CGI.
détention directe de bien immobilier : absence de notion d’affectation
Si l’exclusion est prévue par le législateur en cas de détention indirecte, il n’existe pas de dispositions similaires dans l’hypothèse où des immeubles sont affectés à l’exploitation d’une activité professionnelle et sont détenus directement par le défunt.
Dès lors que le bien immobilier français peut être considéré comme affecté à l’exploitation, il sera donc préférable de le placer en société afin d’obtenir l’exclusion prévue par la loi !
immobilier français possédé indirectement : valorisation des titres détenus par le défunt
titres détenus indirectement : principe de valorisation
Dès lors que ces sociétés étrangères détenant de l’immobilier français sont à prépondérance immobilière ou sont détenues à plus de 50% par le défunt ou son groupe familial, seule la fraction de la valeur des actions, parts ou droits détenus par le défunt, représentative de la valeur de l’immeuble ou du droit immobilier sis en France réputé possédé indirectement, dans l’actif total de ces organismes ou personnes morales est soumise aux droits de mutation à titre gratuit en France (article 750 ter 2 et BOI précité n° 280).
Ce sont donc bien les titres sociaux qui seront soumis aux droits de succession français, et non l’immeuble individuellement.
Précision est ici faite, s’agissant du critère de prépondérance immobilière, que l’immobilier français est comparé à l’actif mondial et non aux seuls actifs français. Ainsi, les droits de succession ne sont dus qu’à proportion de ce que représentent les immeubles français dans l’actif total de la société.
Se pose la question du calcul de ce prorata immobilier. Deux principes peuvent être envisageables :
- Méthode dite « des pourcentages de détention », selon laquelle il est appliqué le pourcentage de détention du défunt via la chaine de participation sur le bien immobilier français
- Méthode dite « de prorata immobilier », selon laquelle un pourcentage de la valeur de l’immobilier est déterminée dans l’actif brut total de la société cible, laquelle société cible représente une valeur à définir de la société détenue in fine par le défunt. Cette méthode figure dans l’ancienne doctrine administrative (non reprise au BOFiP).
valorisation des droits détenus indirectement : illustration chiffrée
Source : Alice Guittet et Christel Tessier pour l’ESBanque
Nous pouvons constater que :
- L’immeuble français représente 2% de l’actif total de la société B.
- La société B représente 60% de l’actif total de la société A
Valorisation des titres de la société A pour les besoins de la déclaration de succession française :
- Méthode des pourcentages de détention
Détermination de la chaine de participation = 92%* 99% = 91,08%
Les titres de la société A = 91,08% x valeur de l’immeuble.
Base imposable = 91,908% * 6,5M€ ≈ 6M€
- Méthode de prorata immobilier :
Détermination du prorata immobilier : 2% * 60% = 1,2%
Les titres de la société A = 1,2% x valeur vénale de la société A.
Base imposable = 1,2% x 300M€ = 3,6M€
Ainsi, la seconde méthode, moins intuitive que la première, peut s’avérer favorable au contribuable.
Par ailleurs, il conviendra de déclarer ces titres, et non pas les biens immobiliers, dans la déclaration de succession en fonction du prorata immobilier retenu.
Dès lors que ce sont les titres qui sont imposables et non l’immobilier, la question se pose de savoir si une combinaison de l’article 750 ter 2° du CGI avec le dispositif Dutreil pourrait être envisageable ?
Les dispositions de l’article 787 B du CGI s’appliquent en effet aux transmissions à titre gratuit de parts ou actions de sociétés holdings animatrices de leur groupe, dès lors que le groupe développe une activité éligible, toutes les autres conditions devant être par ailleurs remplies.
Ce régime Dutreil, conduisant à un abattement de 75 % de la valeur imposable, s’applique à la transmission de toutes les sociétés éligibles y compris celles basées à l’étranger. La doctrine administrative le confirme expressément (BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10, n° 30, 21/12/2021).
La question de cette possible combinaison reste donc pleinement ouverte.
TABLEAU SYNOPTIQUE DE TAXATION EN FRANCE AU REGARD DE L’ARTICLE 750 TER DU CGI ALINEA 2
Source : Alice Guittet et Christel Tessier pour l’ESBanque
